7 Decembrie, 2016

Impozitarea comisioanelor plătite nerezidenţilor

Veniturile din comisioane obținute de nerezidenți sunt impozabile în România, prin reținere la sursă, potrivit legislației naționale (Titlul V din Codul fiscal). În cazul în care beneficiarul venitului este rezident al unui stat cu care România a încheiat o convenție de evitare a dublei impuneri, se aplică prevederile convenției.

CADRUL LEGAL

Impozitul pe comisioanele realizate de nerezidenți este reglementat de următoarele acte normative:

- Codul fiscal al României (Titlul V), aprobat prin Legea nr. 571/2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare;
- Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificările și completările ulterioare;
- Convențiile de evitare a dublei impuneri.

ASPECTE FISCALE

Veniturile realizate de nerezidenţi se supun impozitului reglementat de Titlul V al Codului fiscal (vezi Anexa pentru definițiile utile înțelegerii). Potrivit prevederilor acestui titlu, sunt considerate venituri realizate din Romania (și implicit venituri impozabile în România) de către un nerezident (persoană fizică sau juridică):

a) comisioanele primite de la un rezident [1]; și
b) comisioanele primite de la un nerezident [2] care are un sediu permanent [3] în Romania, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent.

Potrivit art. 7, alin (1), pct. 9 din Codul fiscal, prin comision se înțelege orice plată în bani sau în natură efectuată către un broker, un agent comisionar general sau către orice persoană asimilată unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate în legătură cu o operațiune comercială, respectiv serviciile prestate în promovarea şi realizarea de operaţiuni comerciale. În practică, comisionul mai este definit ca remunerația procentuală primită de o persoană care a tratat afaceri în nume propriu, dar pe socoteala (în contul) altei persoane.

1. Aşezarea impozitului pe comisioane

Impozitul pe comisioanele plătite nerezidenţilor este un venit al bugetului de stat și este un impozit datorat de plătitorul din România, prin reținere la sursă, respectiv la data plății comisionului către nerezident.

2. Baza de impunere

Baza de impunere a comisioanelor constă în comisionul brut plătit nerezidenților, potrivit clauzelor contractuale, uzanțelor comerciale etc. Ținând cont că impozitul pe venitul nerezidenților este un impozit cu reținere la sursă, comisionul prevăzut în contract și/sau factură trebuie să includă și impozitul de plată în România. Această precizare este utilă în cazul contractelor în care comisionul este negociat în sumă netă, în care beneficiarul nu ia în considerare impozitul care ar fi datorat în România.

În cazul comisioanelor plătite în valută, baza de impunere este reprezentată de suma în valută plătită, impozitul fiind calculat în valută și transformat în lei, utilizând regulile de conversie prevăzute la art. 9 și 116 ale Codului fiscal. Astfel, cursul de schimb pentru conversie este cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului (cursul calculat pentru ziua precedentă).

În cazul tranzacțiilor între persoane afiliate, se aplică prevederile privind prețurile de transfer, fiind posibilă ajustarea valorii comisionului (pentru calculul impozitului pe profit). Deși în comerțul internațional nu este obligatorie încheierea de contracte scrise, autoritățile fiscale solicită prezentarea contractelor în formă scrisă (semnate și ștampilate/parafate) pentru justificarea operațiunii (sunt cerințe suplimentare pentru impozitul pe profit).

3. Cota de impunere

Codul fiscal conține două cote de impunere pentru comisioanele plătite nerezidenților pentru intermedierea unor afaceri:

a) cota de 50% pentru comisioanele achitate nerezidenților, dacă acestea sunt plătite într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informații (ex. convenție de evitare a dublei impuneri) și dacă comisioanele sunt achitate ca urmare a unor tranzacții calificate ca fiind artificiale [4], potrivit prevederilor art. 11 alin (1) Cod fiscal;
b) cota de 16% în cazul în care nu se aplică cota de 50%.

În cazul unora dintre convențiile de evitare a dublei impuneri se prevede dreptul statului-sursă (România în cazul nostru) de a impune aceste venituri (în limita unui plafon – cotă maximă).

4. Declararea impozitului pe comisioane

Declararea impozitului reținut la sursă se realizează cu ajutorul “Declarației privind obligațiile de plată la bugetul de stat consolidat (100)“, utilizând codul bugetar corespunzător impozitului pe veniturile nerezidenților. Suplimentar, la art. 119 Cod fiscal este prevăzută ”Declarația informativă privind impozitul reținut și plătit pentru veniturile cu regim de reținere la sursă/venituri scutite, pe beneficiari de venit nerezidenți”. Nedepunerea declarațiilor menționate mai sus este considerată contravenție, care poate fi sancționată cu amendă, potrivit prevederilor art. 219 Cod de procedură fiscală.

5. Plata impozitului

Impozitul reținut la momentul plății venitului se virează în lei la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul. Cursul de schimb pentru conversie este cursul de schimb al pieței valutare comunicat de Banca Națională a României, valabil în ziua reținerii impozitului (cursul calculat pentru ziua precedentă). Pentru nevărsarea la termen a impozitului se percep penalități și dobânzi (majorări) de întârziere potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.

CONVENŢII DE EVITARE A DUBLEI IMPUNERI

Art. 118 din Codul fiscal menționează că, în înțelesul art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel contribuabil din România nu poate depăși cota de impozit, prevăzută în convenție, care se aplică asupra acelui venit.

În situația în care cotele de impozitare din legislația internă sunt mai favorabile decât cele din convențiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. În același sens, normele metodologice fac următoarele precizări:

- Prevederile alin. 2 al articolelor “Dividende”, “Dobânzi”, “Comisioane”, “Redevențe” din convențiile de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state se aplică întocmai. În cazul când legislația internă prevede în mod expres exceptarea de la impunere, scutirea sau o cotă de impozitare mai favorabilă, sunt aplicabile prevederile legislației interne.

- Alin. 2 al articolelor “Dividende”, “Dobânzi”, “Comisioane”, “Redevențe” din convențiile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alin. 1 al acelorași articole, care prevede că veniturile respective plătite unui rezident se impun în statul său de rezidență.

- Aplicarea alin. 2 al articolelor “Dividende”, “Dobânzi”, “Comisioane”, “Redevențe” din convențiile de evitare a dublei impuneri care prevăd impunerea în statul sursă (ex. România) nu conduce la o dublă impunere pentru același venit, întrucât statul de rezidență acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenției de evitare a dublei impuneri.

În cazul în care Convenția nu conține un articol dedicat comisioanelor, se pune întrebarea dacă aceste venituri intră sub incidența Convenției și care este articolul aplicabil. Un prim răspuns este că, în măsura în care aceste venituri provin din exploatarea unei întreprinderi, se impune soluția ca aceste venituri să intre sub incidența art. 7 al Convenției [5]. Există și interpretarea că, în cazul în care veniturile din comisioane nu sunt tratate în mod distinct în Convenția de evitare a dublei impuneri, acestea ar putea intra sub incidența art. 21 “Alte venituri”. Veniturile care intră sub incidența art. 21 “Alte venituri” sunt, de regulă, impozabile numai în statul în care este rezident beneficiarul veniturilor și, pe cale de consecință, nu sunt impozabile în România.

Notă: Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate gratuit în Lege5 Online. Atenţie: Actele normative sunt disponibile gratuit în forma publicată în Monitorul Oficial. Doar abonaţii Lege5 au acces la forma consolidată a acestora.


[1] Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 29 din Codul fiscal, este rezident:

a) orice persoană fizică rezidentă; şi 

b) orice persoană juridică română, orice persoană juridică străină având locul de exercitare a conducerii efective în România, orice persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene.

Persoana fizica rezidentă este definită ca fiind orice persoană fizică ce îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:

a) are domiciliul în România;

b) centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România;

c) este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;

d) este cetăţean român care lucrează în străinătate, ca funcţionar sau angajat al României într-un stat străin.

Prin excepţie de la prevederile lit. a) – d), nu este persoană fizică rezidentă un cetăţean străin cu statut diplomatic sau consular în Romania, un cetăţean străin care este funcţionar ori angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental înregistrat în România, un cetăţean străin care este funcţionar sau angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor acestora.

[2] Potrivit definiţiei din Codul fiscal (art. 7 alin. (1) pct. 17), este considerată persoană nerezidentă orice persoană juridică străină şi orice persoană fizică nerezidentă, precum şi orice alte entităţi străine, inclusiv organisme de plasament colectiv în valori mobiliare, fără personalitate juridică, care nu sunt înregistrate în România potrivit legii.

Potrivit Codului fiscal (art. 7 alin. (1) pct. 25), este considerată persoană juridică străină orice persoană juridică care nu este persoană juridică română precum şi orice persoană juridică înfiinţată potrivit legislaţiei europene (ex. societate europeană – SE) care nu are sediul social în România. O persoană juridică este considerată persoană juridică română (persoană juridică rezidentă) dacă a fost înfiinţată conform legislaţiei din România care reglementează regimul persoanelor juridice.

Potrivit dispoziţiilor Codului fiscal, este considerată persoană fizică nerezidentă orice persoană fizică care nu este persoană fizică rezidentă în România.

[3] Potrivit art. 8 din Codul fiscal, sediul permanent este un loc prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. În comentariile la Convenţia model OECD, sediul permanent este definit ca fiind un loc fix de afaceri prin intermediul căruia o întreprindere exercită în totalitate sau în parte activitatea sa. Aceasta înseamna îndeplinirea următoarelor condiţii:

- existenţa unui loc de afaceri, adică a unor clădiri sau maşini/utilaje etc.

- locul să fie fix, adică să aibă o adresă şi un anumit grad de permanenţă;

- activitatea să se exercite prin intermediul acestui loc de afaceri, adică personalul ce efectuează activitatea să lucreze efectiv în statul în care se află locul fix de afaceri.

Definiţia sediului permanent din Codul fiscal are la bază definiţia din convenţia model OCDE şi comentariile asociate acesteia, ceea ce înseamnă ca un sediu permanent din România ar trebui să îndeplinească aceleaşi condiţii.

[4] Conform art. 11 alin. (1) Cod fiscal, prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici comerciale obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.

[5] Vezi Comentariile 59-64 referitor la aplicarea art. 7 al Convenției-model (Convenția fiscală model privind impozitele pe venit și capital, Editura Irecson, București, 2009 pag. 153-154).

comentarii

Despre autor  ⁄ Emilian Duca

Emilian Duca are o experiență de peste 20 de ani, atât în mediul privat, cât și în administrația de stat. Este membru al Camerei Consultanților Fiscali din România şi autor de articole și cărți de specialitate. Participă frecvent ca lector la conferințe, seminarii și emisiuni TV pe teme economice și fiscale.

Fara comentarii

Scrie un comentariu