6 Decembrie, 2016

„Data săvârşirii faptei” şi „data constatării faptei”, elemente în funcţie de care se stabileşte termenul de prescripţie şi se aplică amenzi

Prin art. 13 din O.G. nr. 2/2001 se prevede că termenul de prescripţie în aplicarea amenzilor este în funcţie de „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple (care nu sunt continue” şi de „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”. Stabilirea, cu corectitudine, a termenului de prescripţie (în cazul aplicării amenzilor), şi aplicarea de amenzi (în cadrul termenului de prescripţie), se poate face numai în condiţiile în care organele fiscale şi contribuabilii vor şti:

1) ce se înţelege prin „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple”;

2) ce se înţelege prin „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”;

3) care este deosebirea dintre „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple” şi „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”;

4) pe baza căror documente legale se stabileşte termenul de prescripţie:

4.1) de la „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple”;

4.2)  de la „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”.

Pentru înţelegerea corectă a acestor proleme, în această lucrare se prezintă şi metodologia de lucru din sistemul fiscal prin care se stabileşte atât data de la care organul fiscal constată nevirarea unei obligaţii fiscale, cât şi data la care are loc săvârşirea faptei de nevirare a unei obligaţii fiscale.

* Termenul de prescripţie în aplicarea amenzilor este în funcţie de data săvârşirii faptei sau de data constatării faptei?

Termenul de prescripţie, pentru aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale, este prevăzut prin art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, prin care se dispune (sublinierile ne aparţin):

Art. 13. (1) Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei.

(2) În cazul contravenţiilor continue termenul prevăzut la alin. (1) curge de la data constatării faptei. Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp.[…]”.

Deci, în cazul contravenţiilor care nu sunt continue (care nu se repetă consecutiv, care au loc cu întrerupere, care nu sunt succesive), pe care le vom numi „contravenţii simple” (pentru a face mai uşoară înţelegere a problemei în discuţie), aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei.

În cazul contravenţiilor care sunt continue (care se repetă consecutiv cel puţin de două ori, care urmează fără întrerupere, care sunt succesive), aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data constatării faptei.

Stabilirea termenului de prescripţie şi aplicarea de sancţiuni cu amendă contravenţională nu se poate face corect, în frecvente situaţii, din cauza faptului că nu se ştie care este distincţia dintre „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple” (care nu sunt continue) şi „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”.

Neclarităţile, nedumeririle şi interpretările foarte diferite cu privire la distincţia care trebuie făcută între „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple” (care nu sunt continue) şi „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue” sunt cauzate de faptul că prin nicio reglementare nu se clarifică această problemă.

Având în vedere că în practica fiscală cele mai multe sancţiuni cu amendă contravenţională se aplică, sau ar trebui să se aplice, în baza art. 219 alin. (1) lit. p) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în Anexa nr. 09/1 se prezintă prevederile acestui articol.

Pentru înţelegerea cu uşurinţă a problemei în discuţie, abordările şi exemplele din acest material au în vedere prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003.

* Metodologia de lucru prin care se stabileşte data de la care începe să curgă termenul de prescripţie, în cadrul căruia se pot aplica amenzi

Pentru înţelegerea corectă şi pe deplin a acestor proleme, în această lucrare se prezintă şi metodologia practică şi legală de lucru din sistemul fiscal prin care se stabileşte, cu exactitate şi pe bază de documente legale:

1) data de la care organul fiscal constată nevirarea unei obligaţii fiscale, dată de la care se stabileşte termenul de prescripţie în cadrul căruia se pot aplica amenzi în cazul contravenţiilor continue;

2) data la care are loc săvârşirii faptei, dată de la care se stabileşte termenul de prescripţie în cadrul căruia se pot aplica amenzi în cazul contravenţiilor simple.

Atâta timp cât nu se va cunoaşte această metodologie de lucru din sistemul fiscal, nu se poate vorbi de corectitudine (a) nici în stabilirea termenului de prescripţie, şi (b) şi nici în aplicarea de amenzi.

Stabilirea, cu corectitudine, a termenului de prescripţie (în cadrul căruia se pot aplica amenzii), şi aplicarea de amenzi (în cadrul termenului de prescripţie), se poate face numai în condiţiile în care organele fiscale şi contribuabilii vor şti:

1) ce se înţelege prin „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple”;

2) ce se înţelege prin „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”;

3) care este deosebirea dintre „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple” şi „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”;

4) pe baza căror documente legale se stabileşte termenul de prescripţie:

4.1)  de la „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple”;

4.2)  de la „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”.

Fiecare contribuabil are obligaţia legală de a depunere Declaraţiei 112 lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează impozitul pe venit şi contribuţiile sociale (care sunt obligaţii fiscale cu reţinere la sursă).

În această lucrare ne vom referi numai la Declaraţia 112 din următoarele considerente:

1) pentru simplificarea înţelegerii problemei în discuţie;

2) aplicarea de sancţiuni cu amendă contravenţională este prevăzută prin art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003 pentru nevărsarea impozitelor şi contribuţiilor cu reţinere la sursă, obligaţii fiscale care sunt înscrise în Declaraţia 112.

În Declaraţia 112, contribuabilul înscrie impozitele şi contribuţiile cu reţinere la sursă al căror termen de plată este până pe 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează aceste obligaţii fiscale.

Organul fiscal are cunoştinţă despre restanţele la plata obligaţiilor fiscale ale fiecărui contribuabil pe baza declaraţiilor fiscale depuse de acesta.

În cazul în care un contribuabil nu a depus declaraţiile fiscale, organul fiscal nu are de unde să ştie (fără efectuarea unui control fiscal) care sunt restanţele la plata obligaţiilor fiscale ale contribuabilului respectiv.

Pentru contribuabilii care nu şi-au virat obligaţiile fiscale până la 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează, pe baza programului informatic al Ministerului Finanţelor Publice, începând cu prima zi lucrătoare după expirarea termenului de plată (adică începând cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale), se emite o „somaţie” pentru fiecare contribuabil care este înregistrat cu restanţe la plata obligaţiilor fiscale.

Foarte important sunt de reţinut şi următoarele aspecte.

1. Obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale există pentru toţi contribuabilii care sunt în evidenţa organelor fiscale, chiar dacă aceştia

1.1) nu au obligaţii fiscale de plată;

1.2) nu desfăşoară efectiv activitate;

1.3) au suspendară activitate prin Oficiul Registrului Comerţului.

2. Sunt scutiţi de depunerea declaraţiilor fiscale numai contribuabilii care au solicitat organului fiscal competent şi au obţinut aprobarea pentru „Regimul de declarare derogatoriu”.

* Cazurile care pot fi întâlnite în practică de depunere / nedepunere a declaraţiilor fiscale şi de virare / nevirare a obligaţiilor bugetare:

- Cazul nr. 1: în cadrul termenului legal, contribuabil depune declaraţiile fiscale şi virează obligaţiile bugetare

În cazul în care, în cadrul termenului legal, contribuabilul depune declaraţiile fiscale şi virează obligaţiile bugetare, nu se pune problema nici a stabilirii termenului de prescripţie (în cadrul căruia se pot aplica amenzii), şi nici a aplicării de amenzi (în cadrul termenului de prescripţie).

- Cazul nr. 2: în cadrul termenului legal, contribuabil depune declaraţiilor fiscale, dar NU virează obligaţiile bugetare

În cazul în care, în cadrul termenului legal, contribuabil depune declaraţiile fiscale, dar nu virează obligaţiile bugetare, se pune problema atât a stabilirii termenului de prescripţie (în cadrul căruia se pot aplica amenzii), cât şi a aplicării de amenzi (în cadrul termenului de prescripţie).

Primirea, de organul fiscal, a declaraţiilor fiscale ale unui contribuabil, şi emiterea „somaţiei”, de către organul fiscal către contribuabil, sunt documentele legale care confirmă faptul că organul fiscal, începând cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale:

1. În cazul contravenţiilor simple: a luat la cunoştinţă de săvârşirea faptei de nevirare integrală şi în termenul legal a obligaţiilor fiscale, fapt pentru care amenda i se poate aplica în termen de 6 luni începând cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale.

2. În cazul contravenţiilor continue: a constatat fapta de nevirare integrală şi în termenul legal a obligaţiilor fiscale, fapt pentru care amenda i se poate aplica în termen de 6 luni începând cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale.

În cazul în care s-au depus declaraţiile fiscale în termenul legal, atât în cazul contravenţiilor simple, cât şi în cazul contravenţiilor continue:

1. Termenul de prescripţie, de 6 luni, începe să curgă de la data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale.

2. Amenda se poate aplica numai în termen de 6 luni începând cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale.

 - Cazul nr. 3: în cadrul termenului legal, contribuabilul NU depune declaraţiile fiscale şi NU virează obligaţiile bugetare

Fiecărui contribuabil care nu a depus Declaraţia 112 (şi orice alte declaraţii fiscale) i se emite o „notificare”, începând cu data de 5 ale celei de-a doua luni faţă de luna curentă, adică faţă de luna pentru care trebuiau depuse declaraţiile fiscale.

Prin transmiterea „notificării”,  contribuabilul este atenţionat:

a) asupra nedepunerii Declaraţiilor fiscale;

b) asupra faptului că aceasta trebuie depusă în maximum 15 zile de la primirea notificării respective,

c) că, în cazul în care nu se conformează, se vor aplica măsurile prevăzute de lege (precum impunerea din oficiu, aplicarea de amenzi etc.).

Spre exemplu, în cazul în care S.C. „S1” nu  a depus până pe data de 25 octombrie 2011 Declaraţia 112, pentru obligaţiile fiscale ale lunii septembrie 2011:

1) începând cu 26 octombrie 2011 i se emite „somaţia”;

2) începând cu 5 noiembrie 2011 i se emite „notificarea”.

În cazul în care NU s-au depus declaraţiile fiscale în termenul legal:

1. În cazul contravenţiilor simple.

În situaţia în care amenda nu s-a aplicat în termen de 6 luni începând cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale, după această dată nu se mai poate aplica amendă, indiferent de ce constată organul fiscal pe linia nevirării obligaţiilor fiscale.

Deci, în cazul contravenţiilor simple, legiuitorul admite stabilirea termenului de prescripţie începând numai şi numai cu data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează respectivele obligaţii fiscale.

Chiar dacă, ulterior, cu ocazia unor controale fiscale (inclusiv faptice, la faţa locului etc.), se constată obligaţii fiscale nevirate (indiferent cât de mari şi de multe sunt acestea), nu se mai poate aplica amendă.

2. În cazul contravenţiilor continue: termenul de prescripţie începe să curgă de la data constatării faptei, însă fără a depăşi termenul general de prescripţie de 5 ani.

Deci, în cazul contravenţiilor continue, situaţia se schimbă radical, faţă de contravenţiile simple, în situaţia în care NU s-au depus declaraţiile fiscale în termenul legal.

* Exemple privind stabilirea corectă a datei săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple şi adatei constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue

Pe baza unor exemple din activitatea practică, în cele ce urmează vom încerca să clarificăm modul corect în care trebuie să se stabilească „data săvârşirii faptei, în cazul contravenţiilor simple” şi „data constatării faptei, în cazul contravenţiilor continue”.

- Exemplul nr. 1.

Societatea Comercială „S2” NU a depus nicio declaraţie fiscală şi NU a virat nici un fel de impozite şi de contribuţii cu reţinere la sursă pentru lunile ianuarie, februarie şi martie 2007. Prin art. 91 şi art. 23 din O.G. nr. 92/2003 se prevede (sublinierile ne aparţin):

„Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”

„Art. 23. Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.”

Anul în care s-au născut creanţele fiscale este anul 2007. Anul următor celui în care s-au născut creanţele fiscale este anul 2008. Termenul de prescripţie a dreptului de a stabili aceste obligaţii fiscale a început să curgă la 1 ianuarie 2008 şi se termină la 31 decembrie 2012.

Varianta nr. 1.

La data de 15 martie 2012 are loc un control fiscal prin care se stabileşte că S.C. „S2” avea de plată impozite şi de contribuţii cu reţinere la sursă pentru lunile ianuarie, februarie şi martie 2007.

Fiind vorba de obligaţii fiscale cu reţinere la sursă nevirate pe mai multe luni consecutive, fapta respectivă se încadrează la contravenţie continuă, pentru care termenul de prescripţie începe să curgă de la data constatării faptei, adică de la 15 martie 2012 şi se termină la 15 septembrie 2012. Amenda se poate aplica numai în perioada 15 martie 2012 şi se termină la 15 septembrie 2012.

Varianta nr. 2.

La data de 20 decembrie 2012 are loc un control fiscal prin care se stabileşte că S.C. „S2” avea de plată impozite şi de contribuţii cu reţinere la sursă pentru lunile ianuarie, februarie şi martie 2007. Fiind vorba de obligaţii fiscale cu reţinere la sursă nevirate pe mai multe luni consecutive, fapta respectivă se încadrează la contravenţie continuă, pentru care termenul de prescripţie începe să curgă de la data constatării faptei, adică de la 20 decembrie 2012 şi se termină …?! … la 31 decembrie 2012.

Termenul de prescripţie se termină la 31 decembrie 2012 deoarece nu poate depăşi termenul general de prescripţie de 5 ani prevăzut prin art. 91 din O.G. nr. 92/2003. Amenda se poate aplica numai în perioada 20 decembrie 2012 – 31 decembrie 2012.

- Exemplul nr. 2.

Cu excepţia lunii martie 2007, pentru toate celelalte luni din anul 2007, .Societatea Comercială „S3” a depus declaraţiile fiscale şi a virat impozitele şi contribuţiile cu reţinere la sursă.

Fiind vorba de o obligaţie fiscală cu reţinere la sursă nevirată pe o singură lună, fapta respectivă se încadrează la contravenţie simplă, pentru care termenul de prescripţie a început să curgă de la data săvârşirii faptei, adică de la 26 aprilie 2007 şi s-a terminat la 26 octombrie 2007.

La data de 5 mai 2007 s-a emis „notificarea” prin care  contribuabilul a fost atenţionat:

a) asupra nedepunerii Declaraţiilor fiscale;

b) asupra faptului că aceasta trebuie depusă în maximum 15 zile de la primirea notificării respective,

c) că, în cazul în care nu se conformează, se vor aplica măsurile prevăzute de lege (precum impunerea din oficiu, aplicarea de amenzi etc.).

Contribuabilul respectiv nu a răspuns acestei notificări, dar nici organul fiscal nu a luat nicio măsură.

La data de 20 decembrie 2012 are loc un control fiscal prin care se stabileşte că S.C. „S2” avea de plată impozite şi de contribuţii cu reţinere la sursă pentru luna martie 2007.

În acest caz nu se mai poate vorbi nici de termen de prescripţie şi nici de aplicarea amenzii (în baza art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003) deoarece:

1) fiind vorba de o obligaţie fiscală cu reţinere la sursă nevirată pe o singură lună, fapta respectivă se încadrează la contravenţie simplă;

2) pentru această contravenţie simplă, termenul de prescripţie a început să curgă de la data săvârşirii faptei; adică de la 26 aprilie 2007, şi s-a terminat la 26 octombrie 2007;

3) indiferent când se constată fapta, după cele 6 luni de la data săvârşirii faptei, nu se mai poate aplica amendă.

Anexa nr. 09/1.

Prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Art. 219. Contravenţii

(1) Constituie contravenţii următoarele fapte:[…]

o) nereţinerea, potrivit legii, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă;

p)  reţinerea şi nevărsarea în totalitate, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni;[…]

 (2) Contravenţiile prevăzute la alin. (1) se sancţionează astfel:[…]

e) cu amendă de la 1.000 lei la 1.500 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 4.000 lei la 6.000 lei, pentru persoanele juridice, în cazul săvârşirii faptelor prevăzute la alin. (1) lit. n) – r), dacă obligaţiile fiscale sustrase la plată sunt de până la 50.000 lei inclusiv;

f) cu amendă de la 4.000 lei la 6.000 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 12.000 lei la 14.000 lei, pentru persoanele juridice, în cazul săvârşirii faptelor prevăzute la alin. (1) lit. n) – r), dacă obligaţiile fiscale sustrase la plată sunt cuprinse între 50.000 lei şi 100.000 lei inclusiv;

g) cu amendă de la 6.000 lei la 8.000 lei, pentru persoanele fizice, şi cu amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei, pentru persoanele juridice, în cazul săvârşirii faptelor prevăzute la alin. (1) lit. n) – r), dacă obligaţiile fiscale sustrase la plată sunt mai mari de 100.000 lei […]”.

 

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Un comentariu

  • Răspunde
    Mihail
    martie 20 2015

    Buna seara,
    Eu nu am depus 4 declaratii 100 consecutive in 2012 si micro pe 2013+101 pe 2010,2011. Bilantul se ia in considerare? Ca mai am si unu din 2011 nedepus. In ce caz ma aflu eu?
    Multumesc.

Scrie un comentariu