4 Decembrie, 2016

Data la care se sfârşeşte termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale

În activitatea practică există, de mai mult timp, serioase neclarităţi şi controverse cu privire la „ziua în care se sfârşeşte perioada de prescripţie în cazul în care aceasta începe la 1 ianuarie a unui an”.

Pentru a se înţelege corect şi pe deplin această problemă, trebuie avute în vedere următoarele prevederi legale:

1
. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală:

„Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.[…]”.

Din prevederile art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, rezultă cu claritate că ziua de la care începe să curgă prescripţia, de 5 ani, este numai ziua de 1 ianuarie a unui an.

2
. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (noul Cod civil):

„Art. 2.552. Termenul stabilit pe săptămâni, luni sau ani.

(1) Când termenul este stabilit pe săptămâni, luni sau ani, el se împlineşte în ziua corespunzătoare din ultima săptămână ori lună sau din ultimul an.

(2) Dacă ultima lună nu are o zi corespunzătoare celei în care termenul a început să curgă, termenul se împlineşte în ultima zi a acestei luni. […]”.

Din prevederile art. 2.552 alin. (1) din noul Cod civil, rezultă cu claritate că, în toate cazurile în care  termenul este stabilit pe ani, el se împlineşte în ziua corespunzătoare din ultimul an.

Mai precis, în cazul în care termenul de prescripţie [1]:

1) este de 5 ani;

2) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a primului an;

3) el se împlineşte în ultimul an (din cei 5 ani), adică în al V-lea an.

Întrebarea care se ridică este următoarea: cum trebuie interpretată sintagma „el se împlineşte în ziua corespunzătoare din ultimul an?.

3
. Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă (noul Cod de procedură civilă):

„Art. 182. Împlinirea termenului.

(1) Termenul care se socoteşte pe zile, săptămâni, luni sau ani se împlineşte la ora 24,00 a ultimei zile în care se poate îndeplini actul de procedură.[…]”.

Din prevederile art. 182 alin. (1) din noul Cod de procedură civilă, rezultă clar, precis şi la modul imperativ că, în toate cazurile în care termenul este stabilit pe ani, else împlineşte la ora 24,00 a ultimei zile în care se poate îndeplini actul de procedură”.

În baza prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, art. 2.552 alin. (2) din Legea nr. 287/2009 şi a art. 182 alin. (2) din Legea nr. 134/2010, în cazul termenului de prescripţie, de 5 ani, formulările pot fi:

1) „termenul se împlineşte la ora 24,00 a ultimei zile din ultimul an al termenului de prescripţie”;

2) „termenul se împlineşte la ora 24,00 a ultimei zile din cel de-al V-lea an al termenului de prescripţie”;

3) „termenul se împlineşte la ora 24,00 a zilei de 31 decembrie din cel de-al V-lea an al termenului de prescripţie”;

Din prevederile art. 182 ale Legea nr. 134/2010 se deduce că, în cazul în care termenul de prescripţie:

1) este de 5 ani;

2) începe să curgă de la data de 1 ianuarie (a primului an);

3) se împlineşte la ora 24,00 a zilei de 31 decembrie din al V-lea an.

Problema care se ridică în activitatea practică tocmai aceasta este: juriştii, în special cei „aflaţi în slujba fiscului”, nu sunt de acord cu această soluţie.

Ei susţin că, în cazul în care termenul de prescripţie:

1) este de 5 ani;

2) începe să curgă de la data de 1 ianuarie (a primului an);

3) se împlineşte în ziua de 1 ianuarie din al VI-lea an.

Exemplul
următor este edificator în acest sens.

În „Decizia 1/13.01.2010 privind soluţionarea contestaţiei formulată de G. N. împotriva Deciziei de impunere anuală pentru persoanele fizice române nr. 16301051315098/25.03.2009”, emisă de Direcţia Generală s Finanţelor Publice Dolj, se menţionează:

De asemenea, din interpretarea dispoziţiilor legale mai sus citate [2] rezultă că termenul de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor (respectiv 01.01.2005) celui în care s-a născut creanţa fiscală (respectiv 15.04.2005), astfel că perioada de prescripţie pentru debitul aferent anului 2003 este 01 ianuarie 2005 – 01 ianuarie 2010 şi în cadrul acestui termen organele fiscale au emis în mod legal Deciziei de impunere anuală nr. 16301051315098/25.03.2009 pentru persoanele fizice române cu domiciliul în România pe anul 2003.
Deci, pentru venituri impozabile, cu reţinere la sursă, obţinute în anul 2003, pentru care s-a calculat, s-a reţinut şi s-a virat impozitul, cu reţinere la sursă, în termenul legal, organul fiscal „competent” a stabilit, pentru diferenţa de impozit rezultată din regularizarea efectuată la sfârşitul anului 2003 (ca urmare a aplicării impozitului pe venitul global), că perioada de prescripţie se întinde până în data de 1 ianuarie 2010 inclusiv, deci pe 8 ani calendaristici.

În concepţia acestor specialişti, în acest exemplu, în condiţiile în care D.G.F.P. Dolj emitea un titlu executoriu (o somaţie) la sfârşitul anului 2009 (de exemplu, pe data de 30 decembrie 2009), începând cu 1 ianuarie 2010 începea să curgă o perioadă de „prescripţie la executare”,  (de 5 ani), care se întinde tot pe 6 ani calendaristici, respectiv până în data de 1 ianuarie 2015 inclusiv.

Prin repetarea emiterii unui nou titlu executoriu la sfârşitul fiecărei perioade de prescripţie, de 5 ani, se ajunge ca termenul de prescripţie să fi … „la infinit”, „fără termen” („sine die”).

Incredibil … dar acesta este punctul de vedere al unora dintre „devotaţii slujbaşi ai fiscului” (şi nu ai legii) !

Unii dintre aceşti „exigenţi şi devotaţii slujbaşi ai fiscului” sunt, de circa 15 ani, conducătorii unităţilor fiscale campioane naţionale la rambursările ilegale de TVA.

***

Revenind la problema în discuţie, întrebarea care se pune este următoarea:

Cu valoare de principiu: în cazurile în care termenul de prescripţie, de 5 ani, începe la 1 ianuarie, când se sfârşeşte perioada de prescripţie: la 31 decembrie din cel de-al V-lea an, sau la 1 ianuarie din cel de-al VI-lea an?

Pentru cazul concret, prezentat în acest material: în cazurile în care termenul de prescripţie, de 5 ani, începe la 1 ianuarie 2008, când s-a împlinit termenul de prescripţie: la 31 decembrie 2012, sau la 1 ianuarie 2013?

În cazul în care răspunsul este că termenul de prescripţie se împlineşte la 1 ianuarie 2013, perioada de prescripţie:

a) nu mai este de 5 ani, ci de 5 ani şi o zi, ceea ce contravine prevederilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 care prevede că termenul de prescripţie este de 5 ani;

b) se întinde pe 6 ani calendaristici, ceea ce contravine, indirect, şi în acest caz, prevederilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care dispune clar, precis şi la modul imperativ că termenul de prescripţie este de fix de 5 ani, fără nici o zi în plus sau în minus.

Indiferent cum se calculează 5 ani calendaristici, al căror început este ziua
de 1 ianuarie 2008, nu are cum să se ajungă ca ultima zi a celui de-al V-lea an să fie ziua de 1 ianuarie 2013.

Nici din punct de vedere logic, şi nici din punct de vedere al vreunei prevederi legale, zilei de 1 ianuarie 2008 nu are cum să-i corespundă „în ultimul an”, din cei 5 ani de prescripţie, ziua de 1 ianuarie 2013.

***

Pentru a se înţelege importanţa clarificării acestei probleme, este important a fi reţinute şi următoarele precizări.

În activitatea fiscală, cele mai frecvente cazuri sunt cele în care perioada de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a fiecărui an.

Mai precis, în fiecare an sunt peste 300 de milioane de creanţe / obligaţii fiscale, născute anterior, dar a căror perioadă de prescripţie începe pe data de 1 ianuarie (a fiecărui an), dintre care la circa 100.000 se ridică problema stabilirii zilei în care se termină perioada de prescripţie, de 5 ani şi aceasta ca urmare a contestării lor la organele fiscale şi, ulterior, în justiţie.

Altfel spus, în fiecare an sunt circa 100.000 de creanţe fiscale la care se ridică problema stabilirii zilei în care se sfârşeşte perioada de prescripţie, de 5 ani a acestora, respectiv dacă această zi este:

1) 31 decembrie a ultimului an de prescripţie, adică ultima zi din cel de-al V-lea an de prescripţie
?

2) sau este 1 ianuarie după cel de-al V-lea an de prescripţie
?

Spre exemplu, numai în cadrul persoanelor fizice (salariaţi, pensionari, simpli cetăţeni), se nasc, în fiecare an, cel puţin 15 creanţe fiscale, generatoare de obligaţii fiscale, dintre care sunt de enumerat:

1. Obligaţiile bugetare pentru veniturile din salarii
: 1) impozitul pe venit (pe salariu); 2) contribuţia de sănătate (CASS; 3) contribuţia pentru pensie; 4) contribuţia pentru şomaj; 5) contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii; 6) contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; 7) contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale; 8) obligaţiile angajatorilor pentru drepturile persoanelor cu handicap; 9) comisionul pentru păstrarea şi completarea carnetelor de muncă.

2. Obligaţiile bugetare pentru veniturile din pensii
: 1) impozitul pe venit din pensiile de peste 1.000 de lei; 2) contribuţia de sănătate pe venit din pensiile de peste 740 de lei.

3. Impozitele şi taxele locale datorate de marea majoritate a persoanelor fizice, indiferent dacă obţin venituri sau nu, iar dacă obţin venituri, indiferent de sursa de venit din care se plătesc aceste impozite şi taxe
: 1) impozitul pe clădiri; 2) impozitul pe teren; 3) taxa asupra mijloacelor de transport; 4) alte impozite şi taxe locale, precum: taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelieră; taxe speciale; alte taxe locale.

Problema este foarte controversată în cazul creanţelor / obligaţiilor fiscale a căror „perioadă de prescripţie începe pe data de 1 ianuarie a unui an”, neexistând un consens asupra uneia dintre cele două soluţii, diferite, practicate de mai mulţi ani.

Aceste neclarităţi şi soluţii diferite sunt generate de faptul că nici Cod civil vechi, nici Cod civil nou, nici Codul de procedură civilă şi nici Codul de procedură fiscală nu conţin reglementări care să clarifice modul în care trebuie interpretate prevederile alin. (1) al art. 2.552 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil conform cărora „Când termenul este stabilit pe săptămâni, luni sau ani, el se împlineşte în ziua corespunzătoare din ultima săptămână ori lună sau din ultimul an” pentru cazurile, foarte frecvente, în care termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a unui an.

Răspunsul
la întrebarea de mai sus: din interpretarea principalelor prevederi legale în vigoare în materie de prescripţie, prezentate anterior, rezultă, cu destul de multă claritate, că, în cazul care termenul de prescripţie este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2008, acesta se împlineşte la ora 24,00 a zilei de 31 decembrie 2012.

Concluzii
(cu valoare de principiu):

1. În cazul în care (1) termenul de prescripţie este de 5 ani, iar (2) perioada de prescripţie începe să curgă la 1 ianuarie, (3) termenul de prescripţie se împlineşte în ultima zi din ultimul an (al termenului de prescripţie).

2. În cazul în care (1) termenul de prescripţie este de 5 ani, iar (2) perioada de prescripţie începe să curgă din orice ală zi în afară de 1 ianuarie, (3) termenul de prescripţie se împlineşte într-o zi corespunzătoare din ultimul an (al termenului de prescripţie).

***

Legea trebuie să fie conformă cu gândirea logică a celor cărora li se adresează.

Dacă un singur alineat, chiar din Codul civil, ridică neclarităţi atât de mari, este uşor de înţeles situaţia de haos legislativ ce caracterizează legislaţia noastră.

În condiţiile în care nici persoanele cu pregătire juridică şi fiscală, care sunt puse să aplice asemenea prevederi legale, nu le pot interpreta şi nu le pot aplica în mod corect, ce să mai vorbim de simplul cetăţean, care are obligaţia să interpreteze şi să aplice corect asemenea numeroase prevederi legale confuze, neclare, interpretabile în diferite feluri.

Numai o gândire teribilistă poate concepe ca fiecare familie să aibă angajat câte un avocat care să-i clarifice modul corect de interpretare şi de aplicare corectă a prevederilor legale sub incidenţa cărora intră.

Dar, în condiţiile unor asemenea prevederi legale, precum cea în discuţie, în care nici cei mai buni avocaţii nu se mai descurcă, ce mai este de făcut?

Trebuie făcute legi bune.

***

Surprinde şi nedumereşte faptul că, de zeci de ani, de când există aceste neclarităţi legislative pe probleme de prescripţie, perioadă în care s-au susţinut zeci de teze de doctorat, s-au scris sute de „tratate”, de „lucrări ştiinţifice”, de „cursuri universitare” etc. pe probleme de prescripţie, în niciuna dintre acestea nu sunt abordate aceste probleme.

Acest lucru este confirmat şi de sutele de lucrări postate pe internet, în care este abordată problema prescripţiei, dar fără ca în vreuna dintre acestea să tratate aceste probleme.

Fiind o problemă care are implicaţii directe asupra stabilirii zilei în care se împlineşte ultima zi de prescripţie, din cei 5 ani de prescripţie, pentru circa 100.000 de creanţe fiscale aflate în litigiu în fiecare an, considerăm că este foarte importantă clarificarea acesteia, într-un timp cât mai scurt.

Punctul nostru de vedere este că, atât în Codul de procedură fiscală, cât şi în Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, trebuie introdusă următoarea prevedere:

Când termenul este stabilit pe ani, iar acesta începe să curgă la data de 1 ianuarie, el se împlineşte în ziua 31 decembrie din ultimul an al termenului de prescripţie.”

***

Eficienţa maximă s-ar atinge, în aplicarea prescripţiei, în domeniul fiscalităţii, în condiţiile în care Codul de procedură fiscală şi Normele metodologice de aplicare ale acestuia  ar conţine elementele clarificatoare privind aplicarea prescripţiei la stabilire, la executare, sub toate aspectele practice.

Nici în această lucrare şi nici în altele nu am făcut şi nici nu facem referire şi/sau trimiteri la Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală din următoarea cauză.

Cu toate că prevederile Codului de procedură fiscală (1) au suferit sute de modificări, (2) a fost republicată de 3 ori, şi (3) au avut loc renumerotări (de mai multe ori) ale articolelor sale, Normele metodologice de aplicare a acesteia, aprobate prin H.G. nr. 1.050/2004, nu au fost actualizate şi nu au fost republicate niciodată, fapt pentru care (a) aceste Norme nu mai trebuie folosite efectiv şi (b) nu sunt utilizate în elaborarea materialelor de către subsemnatul.

Exemplu. În forma în vigoare în prezent a O.G. nr. 92/2003, „Titlul IX. Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale” cuprinde articolele da la nr. 205 la nr. 218.

În Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, care sunt neschimbate din anul 2004 şi până în prezent, acelaşi titlu cuprinde articolele da la nr. 174 la nr. 187.

În aceste condiţii:

1) pentru o prevedere din O.G. nr. 92/2003 nu se mai poate stabili care prevedere din Norme îi corespunde;

2) chiar dacă s-ar putea stabili o asemenea corespondenţă, aceasta tot nu ar mai folosi la nimic din cauză că prevederile din Norme nu sunt puse de acord cu cele în aplicarea cărora s-au dat (cu cele din O.G. nr. 92/2003).


[1] În prezentul material se abordează numai problema prescripţiei în stabilirea obligaţiilor fiscale. Referirile la prevederile cu privire la prescripţie din Codul de procedură civilă (care reglementează prescripţia la executare) se fac (1) numai pentru a trage concluzii cu privire la modul în care este reglementat „sfârşitul perioadei de prescripţie”, mai precis ziua în care se sfârşeşte termenul de prescripţie, şi (2) pentru a constata dacă prevederile legale în materie de prescripţie (din actele normative în discuţie) sunt armonizate.

[2] Sunt invocate următoarele prevederi: (1) art. 62, din OG 7/2001 privind impozitul pe venit; (2) art. 83, alin.4; art. 91, alin. 1 şi alin. 2; art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Actele normative menţionate în acest articol pot fi consultate integral şi gratuit pe Lege5.ro – noul soft de documentare legislativă al companiei Indaco Systems.

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Comentarii

  • Răspunde
    Dana F.
    aprilie 3 2013

    Va felicit penstru aceasta serie de texte despre prescriptie, domnule Lacrita! Excelent!

  • Răspunde
    Ana
    octombrie 1 2015

    Multumesc ca ati pus problema pe intelesul tuturor. M-am lamurit compley in privinta prescriptiei fiscale si va multumesc pentru asta.

  • Răspunde
    LUCICA
    martie 23 2016

    in anul 2011 s-a incheiat un contract de concesionare in urma caruia se platea o redeventa de 7.700 lei/an.S-a achitat foarte putin in 2012 si pana in anul 2015 nu s-a achitat nimic.In 31072015 s-a reziliat contractul.Care este termenul de prescriere in acest caz

  • Răspunde
    Camelia
    martie 30 2016

    Dar…, au mai modificat inca o data termenele de prescriptie: (art.110)
    https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/L_207_2015.pdf

Scrie un comentariu