5 Decembrie, 2016

Cum se calculează impozitul pe profit la reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare

În înţelesul articolului 27 din Codul fiscal, valoarea fiscală a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizată pentru calculul amortizării şi al câştigului sau pierderii, în înţelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit.

O primă situaţie avută în vedere de Codul fiscal se referă la contribuţiile cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică. O persoană juridică poate participa cu active la una sau mai multe persoane juridice existente sau care iau astfel fiinţă, prin constituirea sau majorarea capitalului social al acestora primind în schimb titluri de participare ale societăţilor respective.

Contribuţiile cu active la capitalul social al unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică nu sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil. În cazul în care pentru contribuţia cu active se datorează TVA, iar beneficiarul aportului nu poate exercita dreptul de deducere pentru aceasta, valoarea fiscală se majorează cu taxa pe valoarea adăugată.

Pentru cazurile  de contribuţii cu active în schimbul unor titluri de participare, se aplică, deci,  următoarele reguli:

- contribuţiile nu sunt transferuri impozabile în înţelesul prevederilor din Codul fiscal privitoare la impozitul pe profit;

- valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul;

- valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoana respectivă.

Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi, fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operaţiunii de lichidare, se tratează ca transfer impozabil, cu anumite excepţii.

Potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanţii săi se poate realiza în cazul lichidării.

Profitul impozabil în cazul lichidării se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la începutul anului fiscal, luându-se în calcul: profitul din lichidarea patrimoniului, sumele din anularea provizioanelor, sumele înregistrate în conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut şi care nu au fost impozitate la data constituirii, alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor.

În cazul în care, în declaraţia de impozit pe profit aferentă anului anterior lichidării contribuabilul a înregistrat pierdere fiscală, aceasta se va recupera din profitul impozabil calculat cu ocazia lichidării.

La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care îşi încetează existenţa în urma operaţiunilor de lichidare nu sunt impozitate: rezervele constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finanţare pe parcursul perioadei de funcţionare, potrivit legii, rezervele constituite din diferenţe de curs favorabile capitalului social în devize sau din evaluarea disponibilului în devize, în conformitate cu actele normative în vigoare, dacă legea nu prevede altfel.

Când vorbeam de excepţii, aveam în vedere că aceste reguli se aplică următoarelor operaţiuni de reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plăţii impozitelor:

a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, astfel cum acestea sunt reglementate de Legea nr. 31/1990, în cazul în care participanţii la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare;

b) divizarea unei persoane juridice române în două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanţii la persoana juridică iniţială beneficiază de o distribuire proporţională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare;

c) achiziţionarea de către o persoană juridică română a tuturor activelor şi pasivelor aparţinând uneia sau mai multor activităţi economice ale altei persoane juridice române, numai în schimbul unor titluri de participare. Activele şi pasivele aparţinând unei activităţi economice a persoanei juridice române care efectuează transferul sunt identificate pe baza criteriilor de identificare a totalităţii activelor şi pasivelor, prin care se apreciază caracterul independent al ramurii de activitate prevăzute la pct. 862 din Norme (vezi şi Nota de la sfârşitul materialului).

Nu se consideră active şi pasive aparţinând unei activităţi economice elementele de activ şi/sau de pasiv aparţinând altor activităţi economice ale persoanei juridice române care efectuează transferul, activele şi/sau pasivele izolate, precum şi cele care se referă la gestiunea persoanei juridice respective;

d) achiziţionarea de către o persoană juridică română a minimum 50% din titlurile de participare la altă persoană juridică română, în schimbul unor titluri de participare la persoana juridică achizitoare şi, dacă este cazul, a unei plăţi în numerar care nu depăşeşte 10% din valoarea nominală a titlurilor de participare emise în schimb.

 În cazul operaţiunilor de reorganizare menţionate la literele a)-d) de mai sus se aplică următoarele reguli:

- transferul activelor şi pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu;

- schimbul unor titluri de participare deţinute la o persoană juridică română cu titluri de participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil în înţelesul prezentului titlu şi al titlului III. Valoarea fiscală a titlurilor de participare, care sunt primite de o persoană, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare care sunt transferate de către această persoană;

- distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu se tratează ca dividend. Valoarea fiscală a titlurilor de participare, care au fost deţinute înainte de a fi distribuite, se alocă între aceste titluri de participare şi titlurile de participare distribuite, proporţional cu preţul de piaţă al titlurilor de participare, imediat după distribuire;

- valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, aşa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primeşte un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

- amortizarea fiscală pentru orice activ transferat, neimpozabil, se determină în continuare în conformitate cu regulile care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc;

- transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, dacă un alt contribuabil le preia şi le menţine la valoarea avută înainte de transfer;

ATENŢIE! Dacă o persoană juridică română deţine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică, printr-o operaţiune de reorganizare, anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil. Această dispoziţie este în vigoare de la 1 ianuarie 2007, prin modificările aduse la Codul fiscal prin Legea nr. 343/2006.

O modificare recentă se referă la pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de fuziune sau divizare. Potrivit art. 26 alin.(2) Cod fiscal, astfel cum este în vigoare de la 1 octombrie a.c., prin modificările aduse de O.G. nr. 15/2012 (Monitorul oficial nr. 621 din 21 august 2012), pierderea fiscală într-o asemenea situaţie se recuperează de către contribuabilii nou-înfiinţaţi ori de către cei care preiau patrimoniul societăţii absorbite sau divizate, după caz, proporţional cu activele şi pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de fuziune/divizare.

Pierderea fiscală înregistrată de contribuabilii care nu îşi încetează existenţa ca efect al unei operaţiuni de desprindere a unei părţi din patrimoniul acestora, transferată ca întreg, se recuperează de aceşti contribuabili şi de cei care preiau parţial patrimoniul societăţii cedente, după caz, proporţional cu activele şi pasivele transferate persoanelor juridice beneficiare, potrivit proiectului de divizare, respectiv cu cele menţinute de persoana juridică cedentă.

Notă documentară:

Criteriile de apreciere a caracterului independent al ramurii de activitate se verifică la societatea cedentă şi vizează, potrivit punctului 862 din Norme, îndeplinirea cumulată a unor condiţii referitoare la:

- existenţa ca structură organizatorică distinctă de alte diviziuni organizatorice ale societăţii cedente;

- existenţa clientelei proprii, activelor corporale şi necorporale proprii, stocurilor proprii, personalului propriu şi altele. Dacă este cazul, ramura cuprinde şi servicii administrative proprii, de exemplu serviciul de contabilitate, serviciul descentralizat de personal etc.;

- constituirea, la momentul realizării transferului şi în raport cu organizarea societăţii cedente, într-un ansamblu capabil să funcţioneze prin mijloace proprii, în condiţii normale pentru sectorul economic de activitate al acesteia;

- identificarea totalităţii activelor şi pasivelor care sunt legate în mod direct sau indirect de ramura transferată, sunt înscrise în bilanţul societăţii cedente la data în care operaţiunea de transfer produce efecte, în funcţie de natura lor comercială, industrială, financiară, administrativă etc.;

- exercitarea efectivă a activităţii la momentul aprobării operaţiunii de transfer de către adunările generale ale celor două societăţi, cedentă şi beneficiară, sau la data la care operaţiunea are efect, dacă aceasta este diferită.

Despre autor  ⁄ Mihai Sintescu

Mihai Sintescu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu