8 Decembrie, 2016

Contravenţia continuă – Partea II

Problemele, cu privire la contravenţia continuă, care trebuie să-şi găsească reglementarea în Codul de procedură fiscală

Este uşor de înţeles că, în lipsa unor reglementări, care să răspundă cel puţin la problemele menţionate mai sus, este foarte greu şi pentru organele de justiţie de a stabili soluţia corectă în litigiile cu privire la contravenţiile continue existente între organele fiscale şi contribuabili.

Atât în Codul de procedură fiscală, cât şi în Normele metodologice de aplicare ale acestuia trebuie introduse prevederi, inclusiv pe bază de exemple practice, prin care să se reglementeze:

a) interpretarea corectă şi în mod unitar a sensului şi conţinutului noţiunii „contravenţie continuă”;

b) condiţiile în care actele materiale ale săvârşirii repetate ale aceleiaşi contravenţii nu pot fi tratate în mod izolat, fiecare ca o contravenţie distinctă, ci doar în ansamblul lor, ca o singură contravenţie, indiferent că au avut loc cu sau fără întreruperi ale continuităţii;

3) modul în care se stabileşte termenul de prescripţie în cazul contravenţiilor continue;

4) particularităţi şi caracteristici în aplicarea contravenţiilor continue şi, în special, a termenului de prescripţie, pentru anumite obligaţii fiscale.

Considerăm că pentru a asigura interpretarea, încadrarea şi aplicarea corectă şi în mod unitar a amenzilor pentru „contravenţie continuă” trebuie emise reglementări distincte, atât în Codul de procedură fiscală cât şi în Normele metodologice de aplicare a acesteia, şi într-un termen cât mai scurt.

Atâta timp cât nu se vor clarifica elementele definitorii care stau la baza aplicării „contravenţiei continuă”, o asemenea contravenţie (care este cea mai frecventă dintre toate contravenţiile în materie fiscală) se va aplica după cum consideră fiecare, cu sau fără bună intenţie în aplicarea corectă a legii, cu atât mai mult cu cât, în condiţiile actualelor prevederi legale, nici nu se mai poate face distincţie între cazurile în care o contravenţie se aplică cu sau fără bună intenţie în aplicarea corectă a legii, într-un sens sau în altul (adică fie de favorizare, fie de împovărare a contribuabilului).

Contravenţia este continuă numai în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp

Prin art. 13 alin. (2) din O.G. nr. 2/2001 se prevede că „Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp”.

Sintagma „durează în timp” este foarte generală şi lasă loc la interpretări dintre cele mai diferite, în special atunci când se caută ca golul legislativ în reglementarea „contravenţiei continuă” să fie cât de cât umplut cu preluarea, prin analogie şi adaptat, de la „infracţiunea continuă”, care (a) este destul de bine reglementată în legislaţia penală, (b) se regăseşte frecvent în jurisprudenţă şi în doctrină, şi (c) aste amplu dezbătută în literatura de specialitate.

Aşa după cum se va vedea şi din exemplele ce urmează, punctele de vedere sunt foarte diferite, în aceeaşi speţă (precum pentru neplata unor obligaţii fiscale, nedepunerea unor declaraţii fiscale mai multe luni consecutiv), cu privire la faptul dacă se consideră că abaterea respectivă se încadrează sau nu la „contravenţie continuă”.

Considerăm că problemele cele mai importante cu privire la problema în discuţie sunt puse în evidenţă prin exemplificarea unora dintre cazurile cele mai semnificative din activitatea practică.

Exemplul 1.

Societatea comercială „A” nu a virat, în niciuna din lunile anului 2011, contribuţia de sănătate, care este o obligaţie fiscală cu reţinere la sursă.

Prin (1) art. 58 din Codul fiscal şi prin punctele 119 – 123 din Normele metodologice de aplicare a art. 58 din Codul fiscal, pentru impozitul pe venit, şi (2) prin art. 29618 din Codul fiscal, pentru contribuţiile sociale, se prevede termenul de plată (ambele constituind „obligaţii fiscale cu stopaj la sursă”) până pe 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile din care acestea se calculează.

Pentru luna decembrie 2011, termenul de plată al contribuţiei de sănătate a fost până pe 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-au plătit veniturile din care s-a calculat această contribuţie, adică până pe 25 ianuarie 2012.

Aplicarea sancţiunii cu amendă contravenţională se prescrie în termen de 6 luni de la ultima dată de săvârşire a faptei de nevirare a contribuţiei de sănătate.

Ultima dată de nevirare a contribuţiei de sănătate fiind 25 ianuarie 2012, rezultă că termenul de prescripţie se împlineşte la 26 iulie 2012.

Soluţii

Conform unor puncte de vedere, notate cu „A”, nu constituie contravenţie continuă (1) neplata lunară, în termenul legal, a obligaţiilor fiscale cu termen de plată lunar, (2) nedepunerea lunară, în termenul legal, a declaraţiilor fiscale cu termen de depunere lunar, chiar dacă (a) încălcarea obligaţiei legale a durat în timp, şi (b) constatarea acestor abateri se face după repetarea de „n” ori a încălcării obligaţiei legale, din următoarele argumente:

1) fiecare lună este o perioadă fiscală distinctă;

2) legea prevede, pentru fiecare lună, termene şi obligatorii precise pentru plata obligaţiilor fiscale, pentru depunerea declaraţiilor etc.

În concepţia autorilor acestui puncte de vedere, în domeniul fiscalităţii nu există contravenţii care să fie încadrate în categoria de „contravenţie continuă”.

Conform altor puncte de vedere, notate cu „B”, constituie contravenţie continuă (1) neplata lunară, în termenul legal, a obligaţiilor fiscale cu termen de plată lunar, (2) nedepunerea lunară, în termenul legal, a declaraţiilor fiscale cu termen de depunere lunar, din următoarele argumente:

Prin lege se precizează clar şi la modul imperativ: „Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp”.

Problema care se pune este următoarea: pentru obligaţiilor fiscale cu termen de plată lunar, cu termen de depunere lunar, cum ar putea ca „încălcarea obligaţiei legale să dureze în timp” decât prin încălcarea lunară a acestora?

Indiferent de termenul de plată şi indiferent de termenul de depunere al obligaţiilor fiscale (lunar, trimestrial, semestrial etc.), atâta timp cât „încălcarea obligaţiei legale durează în timp” (se repetă de „n” ori), „contravenţia este continuă”.

Conform DEX, noţiunea de „continuu”/”continuă” are sensul de „Care are loc fără întrerupere, care se prelungeşte fără pauză; neîntrerupt, neîncetat, necurmat”.

Prin Codul de procedură fiscală şi prin Normele metodologice de aplicare a acesteia ar trebui să se clarifice, cât mai repede, problema modului de aplicare în practica fiscală a contravenţiei continuă.

Orice întârziere în clarificarea acestei probleme are ca efect menţinerea numeroaselor şi serioaselor neajunsuri existente în prezent prin aplicarea de contravenţii continue după cum consideră fiecare, acesta fiind şi terenul favorabil pentru săvârşirea a numeroase şi deosebit de mari fenomene de diminuare a veniturilor bugetare „cu legea în mână”.

Revenind la exemplul de mai sus, să abordăm problema în discuţie din punctul de vedere al celor care susţin că şi în domeniul fiscal are aplicabilitate contravenţia continuă (punctul de vedere notate cu „B”).

1. Dacă această faptă a fost constatată până pe 26 iulie 2012:

1.1) se poate aplica o singură contravenţia continuă cu amendă prevăzute prin lege pentru fapta respectivă;

1.2) nu se pot aplica 6 sancţiuni, nu distinct câte o sancţiune contravenţională cu amendă pentru fiecare lunară, din cele 6 luni din cadrul termenului de prescripţie.

2. În cazul în care această faptă nu a fost constatată în termenul de prescripţie de 6 luni, adică până pe 26 iulie 2012, după această dată nu se mai pot aplica sancţiuni contravenţionale cu amendă pentru nevirarea contribuţiei de sănătate pe cele 6 luni din anul 2011.

Conform punctului de vedere notate cu „B”, contravenţia continuă nu operează în domeniul fiscal, fapt pentru care trebuie aplicate 6 sancţiuni, distinct câte o sancţiune contravenţională cu amendă pentru fiecare lunară, din cele 6 luni din cadrul termenului de prescripţie.

3. Presupunem că acest contribuabil a plătit toate obligaţiile fiscale pe 20 aprilie 2012.

Controlul fiscal are loc pe data de 25 aprilie 2012, deci în cadrul termenului de prescripţie, dar după ce contribuabil şi-a plătit obligaţiile fiscale, după încetarea încălcării legii.

Pentru a se înţelege corect şi pe deplin problema în discuţie, în capitolul 11 se prezintă „Sinteza sancţiunilor care se pot aplica pentru aceeaşi faptă de nevărsare a contribuţiilor cu reţinere la sursă”.

Problema, cu valoare de principiu, care se pune în acest caz este următoarea: la controalele fiscale în cadrul termenului de prescripţie, dar după ce contribuabil şi-a plătit obligaţiile fiscale, adică după încetarea încălcării legii, se mai pot aplica sancţiunile cu amendă acestui contribuabil?

Prin art. 13 alin. (1) din O.G. nr. 2/2001 se prevede (sublinierile ne aparţin) „Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei.”

Din art. 13 alin. (1) din O.G. nr. 2/2001 rezultă clar, precis şi la modul imperativ termenul de prescripţie al dreptului de a aplica sancţiunea este de 6 luni de la data săvârşirii faptei, neavând nicio relevanţă faptul că contravenţie a încetat înainte de constatarea faptei.

Exemplul 2.

Societatea comercială „B” nu a virat, în niciuna din lunile anului 2011, contribuţia de sănătate (care este o obligaţie fiscală cu reţinere la sursă).Organul fiscal a verificat în fiecare lună, în termen de 30 de zile după expirarea fiecărui termen lunar de plată,  modul în care această unitate şi-a plătit contribuţia de sănătate.

Cu ocazia fiecăruia dintre cele 12 controale efectuate lunar s-a aplicat câte o sancţiune contravenţională cu amendă în baza art. 219 din O.G. nr.  92/2003.

Un asemenea mod de a proceda este în deplină conformitate cu prevederile legale în vigoare.

Concluzia care se desprinde din exemplele 1 şi 2: din cauza numeroaselor şi gravelor neajunsuri pe care le prezintă legislaţia fiscală, aceeaşi faptă (de neplată, timp de 12 luni, a aceleiaşi obligaţii fiscale, dar de două firme diferite) poate fi sancţionată foarte diferit, după cum urmează:

1. De 12 ori, dacă este verificată şi sancţionată lunar.

Organele fiscale cunosc, în prima zi lucrătoare de după 25 ale fiecărei luni, situaţia clară şi precisă cu toţi contribuabilii care nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale dar, cu toate acestea, nu aplică lunar amenzi în baza art. 219 din O.G. nr. 92/2003 din mai multe cauze (acestea fiind foarte importante şi necesitând o prezentare fundamentată şi amplă, nu sunt expuse, în amănunt, în această lucrare).

Dintre aceste cauze sunt de menţionat:

1.1. Reglementări necorespunzătoare, cu paralelisme, cu suprapuneri, cu interpretări în diferite feluri, inclusiv contradictorii; a se vedea în acest sens şi articolul „Amenzi pentru reţinerea şi nevărsarea impozitelor şi contribuţiilor cu reţinere la sursă”.

1.2. Sistemul informatic şi informaţional al organelor fiscale, care nu permite evidenţierea lunară, imediat după fiecare termen de plată, a modului de încălcare a prevederilor art. 219 din O.G. nr. 92/2003 sub o formă care să facă posibilă aplicarea sancţiunilor prevăzute de acest articol.

1.3. Sufocarea, efectivă şi în mod real, a organelor fiscale cu aplicarea unor prevederi cu adevărat teribiliste, care le consumă o mare parte din timp, le generează serioase cheltuieli materiale, dar care, în final şi în cea mai mare parte, sunt inutile, a se vedea în acest sens şi articolul „Efectele negative generate de întocmirea a sute de mii de sesizări penale anual, rezolvate cu neînceperea urmăriri penale”.

1.4. Neajunsuri în activitate organelor fiscale, dintre care am menţiona numai pe cele generate de încadrarea personalului, în special în funcţii de conducere, şi promovarea acestuia după orice alte criterii în afara criteriului valorii-muncă.

2. De 6 ori, în condiţiile în care (a) verificarea se face în cadrul termenului de prescripţie (de 6 luni), şi (b) respectivul organ de control/verificare consideră că în domeniul fiscalităţii nu există contravenţii care să fie încadrate în categoria de „contravenţie continuă”.

3. O singură dată, în condiţiile în care (a) verificarea se face în cadrul termenului de prescripţie (de 6 luni), şi (b) respectivul organ de control/verificare consideră că în domeniul fiscalităţii există contravenţii care să fie încadrate în categoria de „contravenţie continuă”.

4. Niciodată, din diferite cauze, precum cele menţionate anterior.

Consecinţele sunt pe cât de numeroase, pe atât de grave, începând de la diminuarea veniturilor bugetare, fie prin neglijenţă, fie prin acte deliberate, şi până la grave abuzuri în verificare/neverificarea, în sancţionarea/nesancţionarea unor contribuabili.

În cazul încălcării unei obligaţii fiscale, împlinirea termenului în cadrul căruia trebuia îndeplinită obligaţia fiscală marchează data după care începe să curgă termenul de prescripţie al  contravenţiei

În cazul încălcării unei obligaţii fiscale cu termen )precum de plată, de depunere a unei declaraţii etc.), împlinirea termenului în cadrul căruia trebuia îndeplinită obligaţia fiscală marchează data după care începe să curgă termenul de prescripţie al  contravenţiei.

Exemplul 3.

Prin (1) art. 58 din Codul fiscal şi prin punctele 119 – 123 din Normele metodologice de aplicare a art. 58 din Codul fiscal, pentru impozitul pe venit, şi (2) prin art. 29618 din Codul fiscal, pentru contribuţiile sociale, se prevede termenul de plată (ambele constituind „obligaţii fiscale cu stopaj la sursă”) până pe 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile din care acestea se calculează.În cazul în care „obligaţii fiscale cu stopaj la sursă” ale unei luni nu au fost virate la buget până pe 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile din care acestea se calculează, data de 26 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile din care se calculează obligaţii fiscale cu stopaj la sursă marchează:

a) data săvârşirii faptei;

b) data după care începe să curgă termenul de prescripţie al  contravenţiei.

Exemplul 4.

Societatea comercială „C1” nu a virat, în ianuarie 2012, contribuţia de sănătate, care este o obligaţie fiscală cu reţinere la sursă.

Termenul de plată al acestei contribuţii la buget este până pe 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile din care se calculează această contribuţie, adică până pe 25 inclusiv a lunii februarie 2012.

În cazul în care contribuţia de sănătate aferentă luni ianuarie 2012 nu au fost virată la buget până pe 25 inclusiv a lunii februarie 2012, data de 26 februarie inclusiv marchează data:

a) data săvârşirii faptei contravenţionale (a încălcării legii);

b) data după care începe să curgă termenul de prescripţie al  contravenţiei (de 6 luni).

Într-o altă formulare, vom avea:

În cazul în care contribuţia de sănătate aferentă luni ianuarie 2012 nu au fost virată la buget până pe 25 inclusiv a lunii februarie 2012, data de 25 februarie 2012 marchează data după care:

a) a avut loc săvârşirea faptei contravenţionale (a încălcării legii);

b) începe să curgă termenul de prescripţie al  contravenţiei (de 6 luni).

În cazul contravenţiilor continue constând în desfăşurarea unor activităţi fără îndeplinirea condiţiilor stabilite de lege, termenul de prescripţie începe să curgă din momentul în care a încetat încălcarea normei juridice respective.

În cazul contravenţiilor continue constând în „desfăşurarea unor activităţi fără îndeplinirea condiţiilor stabilite de lege”, termenul de prescripţie începe să curgă din momentul în care a încetat încălcarea normei juridice respective, adică din momentul în care a încetat săvârşirea ultimului act de încălcare a legii.

Exemplul 5.

Societatea comercială „C1” a început „efectuarea actelor de comerţ fără îndeplinirea condiţiilor stabilite de lege” la data de 20 septembrie 2011.

Începând cu data de 18 ianuarie 2012 a încetat încălcarea legii, fie prin a nu mai desfăşura această activitate, fie prin autorizarea sa.

Contravenţia a fost continuă pe toată perioada cuprinsă între 20 septembrie 2011 – 17 ianuarie 2012, iar starea contravenţională s-a menţinut pe toată durata de efectuare a actelor de comerţ fără îndeplinirea condiţiilor stabilite de lege, situaţie în care ea putea fi consta­tată şi sancţionată oricând în această perioadă.

În cazul în care constatarea acestei fapte avea loc între 20 septembrie 2011 – 17 ianuarie 2012, adică contribuabilul era prins în fapt, adică într-un momentul săvârşirii ei, despre respectivul contribuabilul se spune că a fost prins în ceea ce se numeşte „flagrantul delict”.

Flagrantul delict” înseamnă descoperirea unei fapte (1) fie în momentul săvârşirii ei, (2) fie înainte ca efectele ei să se fi consumat, (3) dar niciodată după săvârşirea (consumarea) faptei respective.

Momentul în care a încetat încălcarea legii reprezintă şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie.

În acest exemplu, termenul de prescripţie a început să curgă din data de 18 ianuarie 2012, adică din momentul în care a încetat efectuare a actelor de comerţ fără îndeplinirea condiţiilor stabilite de lege, adică din momentul în care a încetat săvârşirea ultimului act de încălcare a legii.

Dacă aceeaşi persoană (fizică sau juridică) a săvârşit mai multe contravenţii, sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie

Exemplul 6.

Este cunoscut faptul că, în baza art. 91 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale este de 5 ani.

La o societate comercială s-a constatat că, în toţi cei 5 ani din cadrul termenului de prescripţie, nu şi-a îndeplinit, în nicio lună, în nici un an, niciuna din următoarele obligaţii legale, sancţionate prin art. 219 din O.G. nr. 92/2003:

1. nedeclararea obligaţiilor fiscale, prin nedepunerea declaraţiilor prevăzute de lege, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”;

2. neînscrierea codului de identificare fiscală pe documente, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. g) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”;

3. nepăstrarea fişelor fiscale, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. h) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”;

4. reţinerea şi nevărsarea în totalitate a impozitului pe salarii, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”;

5. reţinerea şi nevărsarea în totalitate a contribuţiei de sănătate, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”;

6. reţinerea şi nevărsarea în totalitate a contribuţiei de pensie, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”;

7. reţinerea şi nevărsarea în totalitate a contribuţiei de şomaj, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”;

8. reţinerea şi nevărsarea în totalitate a impozitului pe dividende, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”.

În acest caz, se pune următoarea întrebare: câte sancţiuni contravenţionale cu amendă se pot aplica pentru aceste abateri săvârşite lună de lună, an de an, timp de 5 ani?

Stabilirea răspunsului corect, pe bază de temei legal, se face pe baza următoarelor elemente:

1. Toate aceste abateri sunt sancţionate prin acelaşi articol de lege, respectiv prin art. 219 din O.G. nr. 92/2003.

2. Contravenţiile săvârşite sunt următoarele:

2.1. Nedeclararea obligaţiilor fiscale, prin nedepunerea declaraţiilor prevăzute de lege, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”.

2.2. Neînscrierea codului de identificare fiscală pe documente, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. g) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”.

2.3. Nepăstrarea fişelor fiscale, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. h) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”.

2.4. Reţinerea şi nevărsarea în totalitate a impozitelor şi a contribuţiilor cu reţinere la sursă, respectiv a „impozitului pe salarii”, „contribuţiei de sănătate”, „contribuţiei de pensie”, „contribuţiei de şomaj” şi a „impozitului pe dividende”, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”.

3. Reţinerea şi nevărsarea a 5 obligaţii fiscale cu reţinere la sursă, respectiv a (1) „impozitului pe salarii”, (2) „contribuţiei de sănătate”, (3) „contribuţiei de pensie”, (4) „contribuţiei de şomaj” şi (5) a „impozitului pe dividende”, constituie o singură contravenţie, pentru care se aplică o singură sancţiune.

Fapta de reţinere şi nevărsare a obligaţiilor fiscale cu reţinere la sursă, indiferent câte sunt acestea, este reglementată prin lege, din punct de vedere contravenţional, ca o singură faptă, ca o singură încălcare a legii, ca o singură contravenţie, fapt pentru care se aplică o singură sancţiune contravenţională cu amendă.

4. În total avem 4 contravenţii. Chiar dacă toate aceste 4 abateri sunt sancţionate prin acelaşi articol de lege, respectiv prin art. 219 din O.G. nr. 92/2003, fiecare dintre aceste abateri este reglementată distinct prin lege, ca o faptă distinctă, ca o încălcare distinctă a legii, ca o contravenţie distinctă, fapt pentru care se aplică o sancţiune contravenţională cu amendă pentru fiecare. Articolul de lege este unul singur (art. 219 din O.G. nr. 92/2003), dar abaterile (încălcarea dispoziţiilor legale) sunt 4.

5. Aceste 4 încălcări ale art. 219 din O.G. nr. 92/2003 au avut loc „fără întrerupere, fără pauză; neîntrerupt, neîncetat, timp de 5 ani”, fapt pentru care fiecare dintre aceste 4 contravenţii considerăm că se încadrează la „contravenţie continuă”.

6. Fiind vorba de 4 „contravenţii continue”, se vor aplica 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă.

7. Prin O.G. nr. 2/2001 se dispune:

„Art. 20. (1) Dacă o persoană săvârşeşte mai multe contravenţii constatate în acelaşi timp de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-verbal.”

„Art. 10. (1) Dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie.

(2) Când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-verbal, sancţiunile contravenţionale se cumulează fără a putea depăşi dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă sau, după caz, maximul general stabilit în prezenta ordonanţă pentru prestarea unei activităţi în folosul comunităţii.[…]”

Varianta 1:

Cele 4 contravenţii au fost constatate în acelaşi timp, de acelaşi agent constatator, prin încadrarea respectivelor contravenţii la „contravenţie continuă”, încheindu-se un singur proces-verbal.

Prin cumulare, suma maximă a celor 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă = 5.000 + 5.000 + 5.000 + 27.000 = 42.000 de lei.

Dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă = 27.000 x 2 = 54.000 de lei.

Cum „suma maximă a celor 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă”, de 42.000 de lei, este mai mică decât „dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă”, de 54.000 de lei, rezultă că amenda aplicată este de 42.000 de lei.

În cazul în care cele 4 contravenţii a fost săvârşită fiecare de către o altă persoană, se încheie câte un proces-verbal pentru fiecare persoană – contravenient..

Dacă aceeaşi persoană a săvârşit toate cele 4 contravenţii, constatate în acelaşi timp şi de acelaşi agent constatator, se încheie un singur proces-verbal.

Varianta 2:

Cele 4 contravenţii au fost constatate în zile diferite de acelaşi agent constatator, prin încadrarea respectivelor contravenţii la „contravenţie continuă”,  încheindu-se câte un proces-verbal în fiecare zi, pentru o singură contravenţie.

În fiecare zi se va constata câte o contravenţie şi se va aplica o singură amendă.

Suma celor 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă, aplicate în cele 4 zile = 5.000 + 5.000 + 5.000 + 27.000 = 42.000 de lei, aceeaşi cu cea din varianta 1.

Varianta 3:

Cele 4 contravenţii au fost constatate în acelaşi timp, de acelaşi agent constatator, fără a considera că respectivele contravenţii se încadrează la „contravenţie continuă”, încheindu-se un singur proces-verbal.

Prin cumulare, suma maximă a celor 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă.

1) pentru o singură lună = 5.000 + 5.000 + 5.000 + 27.000 = 42.000 de lei;

2) pe cele 6 luni din perioada de prescripţie = 42.000 x 6 = 252.000 de lei.

Dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă = 27.000 x 2 = 54.000 de lei.

Cum „suma maximă a celor 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă, pe cele 6 luni din perioada de prescripţie”, de 252.000 de lei, este mai mare decât „dublul maximului amenzii prevăzut pentru contravenţia cea mai gravă”, de 54.000 de lei, rezultă că amenda aplicată este de 54.000 de lei.

Varianta 4:

Cele 4 contravenţii au fost constatate în zile diferite de acelaşi agent constatator, fără a considera că respectivele contravenţii se încadrează la „contravenţie continuă”, încheindu-se câte un proces-verbal în fiecare zi, pentru o singură contravenţie.

În fiecare zi se va constata câte o contravenţie şi se va aplica o singură amendă.

1. În prima zi. Pentru nedeclararea obligaţiilor fiscale, prin nedepunerea declaraţiilor prevăzute de lege, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”.

Amenda lunară = 5.000 de lei

Amenda pe cele 6 luni din perioada de prescripţie = 5.000 x 6 = 30.000 de lei.

2. În a II – a zi. Pentru neînscrierea codului de identificare fiscală pe documente, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. g) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”;

Amenda lunară = 5.000 de lei

Amenda pe cele 6 luni din perioada de prescripţie = 5.000 x 6 = 30.000 de lei.

3. În a III – a zi. Pentru nepăstrarea fişelor fiscale, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. h) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 1.000 lei la 5.000 lei”;

Amenda lunară = 5.000 de lei

Amenda pe cele 6 luni din perioada de prescripţie = 5.000 x 6 = 30.000 de lei.

4. În a IV – a zi. Pentru reţinerea şi nevărsarea în totalitate, de către plătitorii obligaţiilor fiscale, a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, încălcând prevederile art. 219 alin. (1) lit. p) din O.G. nr. 92/2003, pentru care se prevede „amendă de la 25.000 lei la 27.000 lei”.

Aşa după cum am mai arătat, reţinerea şi nevărsarea a 5 obligaţii fiscale cu reţinere la sursă, respectiv a (1) „impozitului pe salarii”, (2) „contribuţiei de sănătate”, (3) „contribuţiei de pensie”, (4) „contribuţiei de şomaj” şi (5) a „impozitului pe dividende”, constituie o singură contravenţie, pentru care se aplică o singură sancţiune.

Amenda lunară = 27.000 de lei

Amenda pe cele 6 luni din perioada de prescripţie = 27.000 x 6 = 162.000 de lei.

Suma celor 4 sancţiuni contravenţionale cu amendă, aplicate în cele 4 zile =30.000 + 30.000 + 30.000 + 162.000 = 252.000 de lei.

Efectiv, în activitate practică se constată interpretarea şi aplicarea prevederilor legale în discuţie în fiecare din cele 4 variante, mai rară fiind varianta 4, dar şi aceasta există, când se vrea şi pentru cine se vrea.

Aplicarea în practică a celor 4 variante expuse mai sus s-ar constata cu uşurinţă la o testare a organelor fiscale de control, a celor implicare în aplicarea de sancţiuni, a celor din compartimentele de executare silită, a juriştilor cu atribuţii pe această linie, în cazul în care li s-ar da spre rezolvare aceeaşi speţă, respectiv cea prezentată mai sus la punctul 2.

Când se vrea şi pentru cine se vrea, mai există şi varianta a V-a: asemenea contribuabili să rămână neverificaţi şi în continuare, aşa cum au rămas neverificaţi până în prezent de mai mulţi ani.

Pentru contravenţiile continue, termenului de prescripţie se calculează în baza O.G. nr. 2/2001

În privinţa termenului de prescripţie aplicabil contravenţiilor fiscale, în lipsa unei reglementări speciale în „Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, se aplică dispoziţiile legii generale în materie contravenţională, care este „Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor”.

În materie contravenţională, faţă de legea generală, care este O.G. nr. 2/2001, O.G. nr. 92/2003 este o lege specială.

În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări cu privire la prescripţia contravenţiilor (în general, şi cu atât mai mult a celor continue, pe care nu numai că nu le reglementează, dar nici nu le defineşte), în privinţa termenului de prescripţie aplicabil contravenţiilor fiscale, se aplică dispoziţiile legii generale în materie contravenţională, care este O.G. nr. 2/2001.

Până la abrogarea „Decretului nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă” existau şi puncte de vedere care susţineau că, în aplicarea contravenţiilor fiscale, se putea aplica şi/sau numai termenul de prescripţie prevăzut de acest decret.

De reţinut că „Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă” a fost abrogat prin art. 230 din „Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 409 din 10 iunie 2011.

De precizat că mai sunt şi puncte de vedere care susţin că, în aplicarea contravenţiilor fiscale, se poate aplica şi/sau numai termenul de prescripţie prevăzut de „Legea nr. 287/2009 privind Codul civil” (respectiv de noul Cod civil).

În clarificarea acestei probleme trebuie avut în vedere faptul că, dispoziţiile Codului civil constituie dreptul comun în materia prescripţiei extinctive.

Punctele de vedere care susţin că, în aplicarea contravenţiilor fiscale, se poate aplica şi/sau numai termenul de prescripţie prevăzut de „Legea nr. 287/2009 privind Codul civil” sunt neîntemeiate, fiind lipsite de suport legal în condiţiile în care Codul civil vizează raporturile juridice civile de drept privat şi nu de drept public în sfera căruia se regăseşte dreptul contravenţional.

În acest sens, articolele din Codul civil se referă la dreptul la acţiune având un obiect patrimonial/privat, care se stinge prin prescripţie, dacă nu a fost exercitat în termenul stabilit de lege.

Or, aşa cum s-a arătat, abaterile fiscale intră în sfera raporturilor juridice de drept public, care includ şi dreptul contravenţional.

Ca urmare, prescripţia dreptului de a aplica sancţiuni fiscale va fi analizată prin prisma dispoziţiilor art.13 alin.(1) din O.G. nr. 2/2001 în raport de care: „Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei”.

Alineatul (2) al art. 13 din O.G. nr. 2/2001 prevede: „În cazul contravenţiilor continue termenul prevăzut la alin. (1) curge de la data constatării faptei. Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp”.

Din interpretarea art. 13 alin. (2) din O.G. nr. 2/2001, rezultă că termenul de prescripţie al dreptului de a aplica sancţiuni fiscale în cazul contravenţiilor continue curge de la data constatării săvârşirii ultimei abateri (fapte contravenţionale), indiferent dacă abaterea încetase înainte de data constatării faptei

În cazul în care contravenţia a încetat înainte cu 6 luni de constatarea faptei, devin incidente dispoziţiile art. 13 alin. (1) din O.G. nr. 2/2001 care dispun că „Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data săvârşirii faptei”.

În condiţiile în care au trecut 6 luni de la data constatării săvârşirii ultimei abateri, nu se mai poate aplica amendă sub nicio formă şi în nicio condiţie.

Şi totuşi, în practică se mai constată şi grave erori în aplicarea unor amenzi.

Exemplul 7.

Fapta contravenţională de funcţionare a unităţii fără casă de marcat a încetat la data de 5 aprilie 2011, iar sancţiunea a fost aplicată la data de 26 octombrie 2011, deci după6 luni de la data încetării abaterii prin achiziţionarea casei de marcat.

Cu toate că prin achiziţionarea casei de marcat a încetat încălcarea legii, amenda s-a aplicat pe motiv că „activitatea era continuă”, că „unitatea funcţiona în continuare”.

În cazul în care constatarea faptei de încălcare a legii are loc după 6 luni de la data încetării încălcării legii, aceasta echivalează cu constatarea faptei după încălcarea legii, caz în care nu se mai poate aplica contravenţia deoarece fapta a fost prescrisă.

Exemplul 8.

Un contribuabil a desfăşurat şi desfăşoară activitate continuă (neîntreruptă) din anul 2000 şi până în prezent (1 iunie 2012)

În anul 2011 nu şi-a plătit contribuţia pentru pensie pe primele 6 luni (ultimul termen de neplată fiind 25 iulie 2011).

Obligaţia de a plătit contribuţia pentru pensie a fost pentru luna iunie, dar termenul de plată a fost până pe 25 iulie, inclusiv, 2011.

Până pe 25 iulie 2011 nu se poate vorbi de contravenţie pentru neplata contribuţiei pentru pensie pentru luna iunie 2011.

Numai începând cu 26 iulie 2011 se poate vorbi de contravenţie pentru neplata contribuţiei pentru pensie pentru luna iunie 2011.

Organul fiscal a constatat această faptă pe date de 28 martie 2012, deci la peste 7 luni după ultima dată de încălcare a legii care este 26 iulie 2011.

Chiar dacă acest contribuabil a continuat să vireze neîntrerupt contribuţia pentru pensie şi după ultima dată de încălcare a legii, greşit s-a considerat că termenul de prescripţie al dreptului de a aplica sancţiunea curge de la data constatării faptei, chiar dacă contravenţia respectivă încetase de peste 6 luni, şi aceasta în baza interpretării greşite că „acest contribuabil s-a înregistrat „continuu obligaţia la plata contribuţiei pentru pensie”.

A da o altă interpretare dispoziţiilor art. 13 alin. (2) din O.G. nr.2/2001 ar presupune acceptarea imprescriptibilităţii contravenţiilor continue, ceea ce contravine principiilor generale ce guvernează dreptul contravenţional şi care nu admite „contravenţii perpetue” „vinovăţii eterne” sau „perpetuum mobile judiciare”.

Prevederi legale care trebuie avute în vedere pentru calculul termenului de prescripţie

1. Articolul 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor:

„Art. 28. (1) […]Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare, iar termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare.[…]”

2. Articolul 2.553 din „Legea nr. 287 din 17 iulie 2009, republicată, privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial  nr. 505 din 15 iulie 2011, prin care se dispune:

„Art. 2.553. Termenul stabilit pe zile

(1) Când termenul se stabileşte pe zile, nu se ia în calcul prima şi ultima zi a termenului.

(2) Termenul se va împlini la ora 24,00 a ultimei zile.

(3) Cu toate acestea, dacă este vorba de un act ce trebuie îndeplinit într-un loc de muncă, termenul se va împlini la ora la care încetează programul normal de lucru. Dispoziţiile art. 2.556 rămân aplicabile.

Art. 2.554. Prorogarea termenului

Dacă ultima zi a termenului este o zi nelucrătoare, termenul se consideră împlinit la sfârşitul primei zile lucrătoare care îi urmează.”

Consecinţe ce decurg din lipsa de reglementare a contravenţiei continuă

Întârzierea reglementării corespunzătoare a „contravenţiei continuă” este contrară interesului rezultând din lege de a asigura cadrul legislativ fiscal adecvat pentru constatarea, stabilirea, urmărirea, executarea şi încasarea integrală şi în termenul legal a obligaţiilor fiscale.

Existenţa neclarităţilor în interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor art. 13, alin. (2) din O.G. nr. 2/2001 contribuie la consolidare stării de legalitate ambiguă, interpretabilă, de „legalizare a unor fapte nelegale cu ajutorul lacunelor legislative” (= evaziune fiscală „legală”), care se observă cu ochiul liber şi care acumulează în timp elemente care viciază soluţionarea corectă a raportului juridic de Drept contravenţional.

Faptul că neclarificarea acestor probleme duce la nesiguranţă în interpretarea şi aplicarea corectă a legii, la favorizarea obţinerii unor soluţii diferite în speţe identice, la o cronicizare stării de „legalitate îndoielnică” este demonstrat şi prin:

1) sentinţele civile ale unor judecătorii prin care s-au dat soluţii diferite în aceeaşi speţă;

2) recursurile introduse împotriva acestor sentinţe, care au fost şi ele tot foarte diferite, în aceeaşi speţă;

3) frecvenţa recursurilor declarate şi înregistrate la Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie;

4) opiniilor foarte diferite exprimate atât în justiţie, cât şi în doctrină.

Despre autor  ⁄ Grigorie Lăcriţa

Este evaluator în specialitatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Cercetător de prestigiu şi profund cunoscător al fiscalităţii în practică, dr. N. Grigorie – Lăcriţa a încheiat şi executat mai multe contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară şi străinătate, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Fara comentarii

Scrie un comentariu