9 Decembrie, 2016

Consideraţii privind responsabilitatea auditorului financiar în vederea examinării posibilelor fapte de fraudă şi eroare la exercitarea unui audit a rapoartelor financiare

Standardul Internaţional de Audit 240 “Frauda şi eroarea” (ISA 240 “Fraud and Error”) stabileşte regulile în ceea priveşte responsabilitatea auditorului în vederea examinării posibilelor fapte de fraudă şi eroare la exercitarea unui audit a rapoartelor financiare.

La planificarea şi efectuarea procedurilor de audit, la evaluarea rezultatelor obţinute şi întocmirea rapoartelor asupra acestora, auditorul trebuie să ia în considerare riscul legat de denaturările semnificative posibile în rapoartele financiare, apărute ca rezultat al fraudei sau erorii.

1. Conceptul de fraudă.

“Fraudă” înseamnă acţiune intenţionată a unei sau mai multor persoane din componenţa conducerii, personalului agentului economic sau unor terţe părţi, care are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare neautentice. Frauda poate include:

* Manipularea înregistrărilor sau documentelor, falsificarea sau denaturarea acestora.

* Utilizarea nelegitimă a activelor.

* Distrugerea sau omiterea înregistrărilor ori a documentelor referitoare la rezultatele tranzacţiilor.

* Înregistrarea tranzacţiilor neefectuate.

* Aplicarea incorectă a politicii de contabilitate.

2. Conceptul de eroare.

“Eroare” înseamnă greşeli neintenţionate în rapoartele financiare, cum ar fi:

* Erori aritmetice sau greşeli în scris comise în documente primare, registre de evidenţă şi alte date contabile.

* Neglijarea sau interpretarea greşită a faptelor ce ţin de activitatea economico-financiară a agentului economic.

* Aplicarea incorectă a politicii de contabilitate.

3. Responsabilitatea conducerii.

Responsabilitatea pentru prevenirea şi depistarea fraudei şi erorii revine conducerii agentului economic prin punerea în aplicare şi menţinerea sistemelor contabil şi de control intern adecvate. Asemenea sisteme reduc posibilitatea fraudei şi erorii, dar nu le exclud complet.

4. Responsabilitatea auditorului.

Auditorul nu este responsabil şi nu poate fi considerat responsabil de prevenirea fraudei şi erorii. Totodată, efectuarea unui audit anual poate servi drept mijloc, ce reduce posibilitatea apariţiei fraudei şi erorii.

5. Evaluarea riscului.

La planificarea auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul legat de faptul că frauda şi eroarea pot conduce la denaturări semnificative în rapoartele financiare şi el urmează să solicite conducerii informaţii despre orice fraudă sau eroare considerabilă care a fost descoperită. Pe lîngă neajunsuri de ordin structural ale sistemelor contabil şi de control intern şi nerespectarea cerinţelor în vigoare ale controlului intern, există condiţii sau evenimente care măresc riscul legat de fraudă şi eroare. Acestea cuprind:

* Aspecte referitoare la onestitatea sau competenţa conducerii.

* Circumstanţe neordinare interne sau externe ce influenţează asupra activităţii agentului economic.

* Tranzacţii neordinare.

* Probleme privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate.

6. Descoperirea. Auditorul, bazîndu-se pe evaluarea riscului, trebuie să elaboreze proceduri de audit care permit obţinerea unei asigurări rezonabile că denaturările, cauzate de fraudă şi eroare, semnificative pentru rapoartele financiare în ansamblu, sînt descoperite. Prin urmare, auditorul caută dovezi de audit suficiente şi adecvate precum că frauda şi eroarea care pot fi semnificative pentru rapoartele financiare nu au avut loc sau, dacă au avut loc, rezultatele fraudei sînt reflectate în mod corespunzător în rapoartele financiare, iar eroarea este corectată.

Probabilitatea descoperirii erorilor este, de obicei, mai mare decît probabilitatea constatării fraudei, deoarece frauda este, de regulă, însoţită de acţiuni menite special să-i ascundă existenţa. Datorită limitelor inerente unui audit există un risc inevitabil de nedescoperire a denaturărilor semnificative în rapoartele financiare apărute ca rezultat al fraudei şi, într-o măsură mai mică, al erorii.

Descoperirea ulterioară a denaturării semnificative în rapoartele financiare, apărută ca rezultat al fraudei sau erorii ce a avut loc în perioada auditată, nu indică, de sine stătător, că auditorul s-a abătut de la principiile de bază şi nu a aplicat procedurile de audit necesare.

Respectarea de auditor a acestor principii şi aplicarea procedurilor necesare sînt determinate de corespunderea procedurilor de audit aplicate cu circumstanţele respective şi de corespunderea raportului auditorului cu cerinţele necesare, bazat pe rezultatele acestor proceduri.

7. Limite inerente unui audit.

Orice audit este expus unui risc inevitabil legat de faptul că unele denaturări semnificative ale rapoartelor financiare nu vor fi descoperite, chiar dacă auditul este planificat în mod corespunzător. Riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al fraudei este mai mare decît riscul nedescoperirii denaturării semnificative apărută ca rezultat al erorii, deoarece frauda include, de regulă, acţiuni menite să-i ascundă existenţa, cum ar fi înţelegerea secretă, falsificarea, neînregistrarea intenţionată a tranzacţiilor sau prezentarea în mod intenţionat auditorului a informaţiei neautentice.

În cazul în care auditorul nu obţine dovezi contrarii, el are dreptul să accepte informaţia prezentată ca fiind veridică, iar înregistrările contabile şi documentele ca fiind autentice. Totuşi, auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, recunoscînd faptul că pot fi descoperite condiţii sau evenimente care să indice asupra posibilităţii existenţei fraudei sau erorii.

Deşi existenţa sistemelor contabil şi de control intern eficiente reduce probabilitatea denaturării rapoartelor financiare, cauzată de fraudă şi eroare, întotdeauna există riscul de neprevinire sau nedescoperire a acestei denaturări de către sistemul de control intern. Mai mult ca atît, orice sistem contabil şi de control intern poate fi ineficient contra fraudei comise în urma înţelegerii secrete dintre angajaţi sau a fraudei comise de către conducere.

Conducătorii anumitor niveluri pot presa (ignora) controlul, care ar preveni săvîrşirea fraudei de alţi angajaţi, de exemplu, prin indicaţiile subordonaţilor referitoare la manipularea înregistrărilor contabile, falsificarea documentelor contabile, precum şi prin tăinuirea informaţiei privind operaţiunile economice.

8. Proceduri aplicate la prezenţa unor indicaţii privind posibilitatea existenţei fraudei sau erorii.

Cînd aplicarea procedurilor de audit, elaborate în baza rezultatelor obţinute la evaluarea riscului, indică posibilitatea existenţei fraudei sau erorii, auditorul trebuie să ia în considerare influenţa potenţială a acestora asupra rapoartelor financiare.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea indicată poate avea o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare, el trebuie să efectueze procedurile corespunzătoare modificate sau suplimentare. Volumul acestor proceduri modificate sau suplimentare depinde de aprecierea auditorului referitoare la: tipul fraudei sau erorii posibile; probabilitatea existenţei lor; şi probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare poate influenţa semnificativ asupra rapoartelor financiare.

Dacă circumstanţele nu indică contrariul, auditorul nu poate considera că frauda sau eroarea reprezintă un caz unic. Dacă este necesar, auditorul corectează caracterul, momentul exercitării şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă. Efectuarea procedurilor modificate sau suplimentare, de obicei, permite auditorului să confirme sau să nege suspiciunea de fraudă sau eroare.

În cazul în care suspiciunea de fraudă sau eroare nu este înlăturată în urma efectuării procedurilor modificate sau suplimentare, auditorul trebuie să discute problema respectivă cu conducerea agentului economic şi să ţină cont de faptul, dacă această problemă a fost reflectată sau corectată în mod corespunzător în rapoartele financiare, precum şi să ţină cont de influenţa posibilă a factorilor respectivi asupra raportului auditorului.

Auditorul trebuie să examineze existenţa fraudei şi erorii considerabile în legătură cu alte aspecte ale auditului, în special, cu credibilitatea declaraţiilor conducerii. În cazul în care frauda şi eroarea nu au fost descoperite de sistemul de control intern sau nu au fost incluse în declaraţiile conducerii, auditorul reexaminează evaluarea riscului şi autenticitatea declaraţiilor conducerii.

Acţiunile ulterioare ale auditorului, care a descoperit cazuri separate de fraudă sau eroare, depind de faptul, dacă aceste cazuri sînt o urmare a ascunderii unor încălcări şi de legătura cazurilor respective de fraudă sau eroare cu procedurile de control intern, precum şi de nivelul conducerii sau angajaţilor implicaţi în cazurile respective de fraudă sau eroare.

9. Raportare privind frauda şi eroarea Conducerii.

Auditorul trebuie să comunice în mod operativ conducerii despre faptele descoperite, dacă: auditorul suspectează posibilitatea existenţei fraudei, chiar cînd influenţa posibilă a acesteia asupra rapoartelor financiare este nesemnificativă; sau frauda sau eroarea considerabilă a fost descoperită în realitate.

La determinarea unui reprezentant din cadrul agentului economic, căruia i se raportează privind frauda sau eroarea considerabilă posibile sau existenţa reală a acestora, auditorul urmează să ia în considerare toate circumstanţele. În ceea ce priveşte frauda, auditorul urmează să determine probabilitatea implicării în aceasta a conducerii de vîrf a agentului economic.

La descoperirea fraudei auditorul urmează să comunice despre aceasta conducerii agentului economic, ce are în subordine subdiviziunea, angajaţii căreia sînt implicaţi în frauda respectivă. Dacă auditorul constată implicarea în fraudă a conducerii de vîrf a agentului economic, el va solicita consultanţă juridică.

10. Utilizatorii raportului auditorului asupra rapoartelor financiare.

Dacă auditorul conchide că frauda sau eroarea are o influenţă semnificativă asupra rapoartelor financiare şi nu a fost reflectată în mod corespunzător sau corectată în rapoartele financiare, el trebuie să expună o opinie cu menţiuni sau adversă.

Dacă conducerea agentului economic împiedică auditorul să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate în scopul constatării, dacă frauda sau eroarea, care poate fi semnificativă pentru rapoartele financiare, posibil sau cu adevărat a avut loc, auditorul trebuie să expună o opinie cu menţiuni sau să refuze expunerea opiniei asupra rapoartelor financiare ca rezultat al limitării sferei de aplicare a auditului.

Dacă auditorul nu poate să determine dacă frauda sau eroarea a fost cauzată mai degrabă de circumstanţele create decît de activitatea agentului economic, el trebuie să ţină cont de acest fapt la pregătirea raportului auditorului.

11. Organele de administrare şi control.. Auditorul este obligat să păstreze confidenţialitatea informaţiei obţinute şi să nu divulge persoanelor terţe despre frauda sau eroarea descoperită. Oferirea de auditor a informaţiei de genul respectiv organelor de administrare şi control se efectuează în cazurile prevăzute de legislaţia în vigoare. Totodată, auditorul poate să se adreseze după consultaţie juridică.

12. Renunţarea la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit. În cazul descoperirii fraudei, auditorul poate ajunge la concluzia despre necesitatea renunţării la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, dacă conducerea agentului economic nu ia măsuri de corectare pe care auditorul le consideră necesare în aceste situaţii, chiar dacă influenţa fraudei asupra rapoartelor financiare nu este semnificativă.

Concluziile auditorului sînt influenţate de implicarea presupusă în fraudă a conducerii de vîrf a agentului economic, ceea ce poate influenţa asupra credibilităţii declaraţiilor conducerii şi asupra colaborării în continuare a auditorului cu agentul economic. Pînă a lua decizia de renunţare la angajamentul privind prestarea serviciilor de audit, auditorul urmează să se adreseze după consultaţie juridică.

Exemple de condiţii sau evenimente ce măresc riscul legat de fraudă sau eroare

Aspecte referitoare la onestitatea sau competenţa conducerii

Conducerea este efectuată de o singură persoană (sau un mic grup de persoane) şi nu există un consiliu sau comitet eficient de supraveghere.

Existenţa unei structuri corporative nejustificat complicate.

Ignorarea permanentă a recomandărilor de corectare a principalelor neajunsuri ale controlului intern, în cazul în care astfel de corecţii sînt adecvate.

Existenţa fluctuaţiei înalte a personalului de bază contabil şi financiar.

Lipsa importantă şi îndelungată de personal din serviciul contabil.

Schimbări frecvente a consultanţilor – jurişti sau a auditorilor.

Circumstanţe neordinare interne sau externe ce influenţează asupra activităţii agentului economic

Ramura de activitate se află în declin şi numărul falimentelor este în creştere.

Insuficienţa capitalului circulant din cauza micşorării profitului sau extinderii prea rapide a volumului activităţii.

Calitatea veniturilor scade, de exemplu, din cauza creşterii riscului legat de vînzările pe credit, modificările în strategia relaţiilor de afaceri sau selectarea unei politici de contabilitate, ce condiţionează îmbunătăţirea rezultatului financiar.

Agentul economic are nevoie de o tendinţă de majorare a profitului pentru a asigura preţul de piaţă al acţiunilor sale.

Agentul economic deţine investiţii considerabile într-o ramură de activitate sau tehnologie de producţie supuse unor schimbări rapide.

Agentul economic este dependent într-o mare măsură de unul sau cîteva feluri de produse sau clienţi.

Dependenţa financiară a conducerii de vîrf de rezultatele activităţii agentului economic.

Se exercită presiune asupra personalului contabil în scopul întocmirii rapoartelor financiare într-o perioadă de timp neobişnuit de scurtă.

Tranzacţii neordinare

Tranzacţii neordinare, în special, spre sfîrşitul anului, care au o influenţă semnificativă asupra profitului.

Tranzacţii sau metode de evidenţă complicate.

Tranzacţii cu părţi legate.

Plata excesivă pentru servicii (spre exemplu juriştilor, consultanţilor sau intermediarilor).

Probleme privind obţinerea dovezilor de audit suficiente şi adecvate

Înregistrări inadecvate cerinţelor, cum sunt, de exemplu, lipsa documentelor înregistrate, corectările excesive în registrele contabile şi rapoarte, tranzacţiile înregistrate necorespunzător cu procedurile obişnuite şi fără corespunderea acestora evidenţei analitice şi celei sintetice.

Documentaţia inadecvată referitoare la tranzacţii, cum ar fi lipsa unor autorizaţii corespunzătoare la efectuarea tranzacţiilor, neprezentarea documentelor confirmative şi efectuarea unor modificări nesancţionate în documentele financiare (toate aceste probleme, ce ţin de documentaţie, prezintă o importanţă mai mare atunci cînd se referă la tranzacţii importante sau neordinare).

Un număr considerabil de divergenţe între înregistrările contabile şi confirmările persoanelor terţe, contradicţii între dovezile de audit, precum şi modificări inexplicabile în indicatorii ce caracterizează activitatea economică a clientului.

Răspunsuri evazive sau neargumentate ale conducerii la solicitările auditorului.

Anumiţi factori, specifici sistemelor informaţionale computerizate

Imposibilitatea obţinerii informaţiei din fişierele computerului din cauza lipsei sau neactualizării documentaţiei despre structura bazei de date sau a documentaţiei de exploatare a programelor.

Un număr mare de modificări de program, care nu sînt documentate, aprobate şi testate.

Neconcordanţa elementelor bazei de date şi a datelor principale în rapoartele financiare.

Bibliografie

- Arens Alvin, Loebbecke James, Audit: o abordare integrată, Ed. Arc, Ediţia a 8-a, 2003,

- Ernst & Young – International GAAP 2010, Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, vol. I, II, Ed. Wiley John & Sons Ltd, 2010

- Farmache Stere; Rusovici Alexandru; Rusu Gheorghe, Manager în misiunea de audit, Ed. Monitorul Oficial R.A., Bucureşti, 2008

- I.F.A.C, C.A.F.R – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

Despre autor  ⁄ Maria Bădoi

Maria Bădoi este expert contabil. Site: http://www.contabilii.ro Contact: contact@contabilii.ro

Fara comentarii

Scrie un comentariu