3 Decembrie, 2016

Cheltuieli nedeductibile

Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Acelaşi articol precizează tipurile de cheltuieli cu deductibilitate limitată, precum şi cheltuielile nedeductibile.

■ În cele ce urmează, ne vom referi la cheltuielile nedeductibile făcute cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

● Potrivit Normelor de aplicare a Codului fiscal, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

● NU intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

● Pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere:

- părţile implicate;

- natura serviciilor prestate;

- elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

■ Am pornit de la această prezentare a cadrului legal, în condiţile în care criteriile au fost atacate ca fiind neconstituţionale de către o societate comercială, în cursul soluţionării unui dosar la Curtea de Apel Ploieşti – Secţia comercială şi de contencios administrativ şi fiscal.

În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autoarea acesteia arată că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilesc o ingerinţă nejustificată şi inadmisibilă a statului în viaţa economică a persoanelor private, ceea ce contravine prevederilor art. 135 din Constituţie. Dispoziţiile criticate, prin faptul că impun drept criteriu de deductibilitate “necesitatea prestării în scopul activităţilor desfăşurate a serviciilor de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii”, dau naştere la arbitrariu şi discriminare. Astfel, sunt încălcate prevederile art. 56 din Legea fundamentală. În continuare, arată că se instituie un tratament inegal pentru comercianţii care cumpără “produse” în exercitarea comerţului lor şi cei care cumpără “servicii”.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 119 din Codul de procedură fiscală, autoarea excepţiei arată că acestea contravin prevederilor art. 56 din Constituţie, deoarece nu se face nicio diferenţiere între persoanele care cu bună-ştiinţă au încercat fraudarea sistemului de impunere şi acele persoane care cu bună-credinţă au considerat deductibile anumite cheltuieli.

Textele de lege criticate au următorul conţinut:

Art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

“Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

 (…)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;”;

Art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

“Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;”;

Art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

“(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.

(2) Nu se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru sumele datorate cu titlu de amenzi de orice fel, obligaţii fiscale accesorii stabilite potrivit legii, cheltuieli de executare silită, cheltuieli judiciare, sumele confiscate, precum şi sumele reprezentând echivalentul în lei al bunurilor şi sumelor confiscate care nu sunt găsite la locul faptei.

(3) Dobânzile şi penalităţile de întârziere se fac venit la bugetul căruia îi aparţine creanţa principală.

(4) Dobânzile şi penalităţile de întârziere se stabilesc prin decizii întocmite în condiţiile aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 142 alin. (6).”

Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal prevăd posibilitatea deductibilităţii cheltuielilor efectuate de către contribuabili cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, numai dacă au fost îndeplinite cumulativ anumite condiţii. Astfel, serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus, de asemenea, îndeplinirii anumitor condiţii prevăzute de lege, dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal dispunând că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Astfel, persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au dreptul să beneficieze de deducerea taxei aferente prestărilor de servicii (servicii care au fost prestate) dacă acestea sunt destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Aşa fiind, Curtea reţine că cele două dispoziţii criticate dispun asupra condiţiilor care trebuie respectate de către contribuabili pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, condiţii a căror reglementare intră în competenţa legiuitorului, acesta având dreptul exclusiv de a stabili atât cuantumul impozitelor şi taxelor, cât şi eventualele scutiri sau deduceri de la plata acestor obligaţii.

Condiţionarea dreptului de a beneficia de deducerea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea unor condiţii legale nu contravine prevederilor constituţionale ale art. 56 şi art. 135, o astfel de reglementare fiind necesară administrării eficiente a impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat şi reprezentând, totodată, o detaliere a drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raporturile juridice fiscale. Dacă s-ar reglementa posibilitatea de a beneficia de deducerea cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată fără a fi respectate anumite condiţii legale imperative, s-ar crea posibilitatea diminuării profitului impozabil al contribuabililor şi, implicit, o eludare a prevederilor legale fiscale şi a celor constituţionale care dispun asupra obligaţiilor fiscale ale contribuabililor.

În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, Curtea constată că textul legal criticat reprezintă o măsură de politică fiscală pe care legiuitorul a instituit-o în vederea sancţionării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată. Stabilirea printr-o dispoziţie legală expresă a unor sancţiuni cu caracter fiscal pentru neîndeplinirea la termen a obligaţiilor bugetare se circumscrie sferei de aplicare a dispoziţiilor constituţionale ale art. 56 şi art. 139, care reprezintă regula generală în materia impozitelor şi taxelor, legiuitorul fiind îndreptăţit inclusiv la a adopta reglementări care să reprezinte un mijloc suplimentar care să asigure executarea obligaţiilor fiscale.

Atât timp cât nivelul dobânzii calculate pentru fiecare zi de întârziere are o valoare stabilită într-un cuantum rezonabil, dar suficient de disuasiv pentru a nu îşi pierde raţiunea pentru care a fost instituită, nu poate fi reţinută nicio încălcare a prevederilor constituţionale invocate.

În continuare, Curtea observă că organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz, cu obligaţia de a examina în mod obiectiv starea de fapt a contribuabilului. Nemulţumit fiind de constatările organului fiscal concretizate într-un act administrativ fiscal, contribuabilul poate formula contestaţie potrivit legii, iar ulterior se poate adresa instanţei judecătoreşti de contencios administrativ competente, în condiţiile legii.

Curtea respins, ca neîntemeiată, critica de neconstituţionalitate prin Decizia nr. 1542/2011, publicată în Monitorul oficial nr. 154/2012.

Despre autor  ⁄ Mihai Sintescu

Mihai Sintescu este redactor colaborator la LegeStart.ro. Contact: legestart@indaco.ro.

Fara comentarii

Scrie un comentariu