În general, oamenilor nu le place ceea ce nu înţeleg. În contabilitate, totul se transformă, nimic nu piere. În ce mod poate reacţiona un administrator al unei societăţi comerciale în situaţia în care este condamnat pentru săvârşirea infracţiunii de fals intelectual în contabilitate, privitor la îndeplinirea atribuţiilor aflate în răspunderea sa în cadrul societăţii? În ce mod apară legea pe contabil?
Prevederile stipulate în art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare tratează infracţiunea de fals intelectual în contabilitate săvârşită prin efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, prin omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, prin emiterea de documente justificative false pentru evenimente care nu au avut loc în realitate, care au drept consecinţă denaturarea elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanţ. Prin urmare, conţinutul normei de incriminare relevă faptul că “efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ” este încadrată drept infracţiune de fals intelectual la legea contabilităţii, şi face parte din categoria infracţiunilor care au legătură cu activităţile economice ale unei societăţi.
Obiectul juridic al infracţiunii este constituit din relaţiile sociale privitoare la autenticitatea, corectitudinea, realitatea şi exactitatea înregistrărilor contabile. Înscrisul sau documentul justificativ supus operaţiunii de falsificare este obiectul material al acestei infracţiuni. Aprecierea fiecărei probe se face de organul judiciar în urma examinării tuturor probelor administrate, în scopul aflării adevărului. Prima instanţă, precum şi cea de apel, au motivat convingător situaţia de fapt şi vinovăţia ambilor inculpaţi prin coroborarea tuturor probelor administrate în cursul procesului penal. Este însă deopotrivă adevărat că, potrivit art. 66 din Codul de procedură penală., inculpatul, în cazul în care există probe de vinovăţie, are dreptul să probeze lipsa lor de temeinicie. În interpretarea legii „a proba lipsa lor de temeinicie”, este un drept, şi totodată o obligaţie procesuală, care nu se rezumă la simpla negare a vinovăţiei, la simpla negare a conţinutului informativ al unei probe ori la simpla negare a evaluării corecte a probelor de către instanţă. În măsura în care inculpatul nu reuşeşte să probeze lipsa de temeinicie a probelor în acuzare, prezumţia de nevinovăţie a acuzatului este răsturnată, această prezumţie având caracter relativ, iar nu absolut. Negarea săvârşirii unor fapte şi negarea vinovăţiei, fără a proba lipsa de temeinicie a probelor în acuzare şi fără a arăta, chiar la minimă suficienţă, care probă este în contradicţie cu situaţia de fapt expusă, nu vor servii decât drept temei a reţinerii vinovăţiei.
Conform art. 10 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii unei societăţi revine administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective. Pe de altă parte, subliniem faptul că legiuitorul a instituit obligaţia de a asigura respectarea regulilor contabile aplicabile unei societăţi şi modul lor de reflectare în contabilitate în sarcina directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. Aşadar, modul cum sunt înţelege, interpretate, aplicate şi respectate prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi actelor normative emise în aplicarea acesteia sunt răspunderi ce revin directorului economic, contabilului-şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine.
Elementul material al infracţiunii de fals în contabilitate cuprinde, în opinia noastră, trei modalităţi alternative:
- Infracţiunea de fals intelectual în contabilitate săvârşită prin efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ.
În jurisprudenţă, se arată că înregistrarea inexactă în contabilitate este considerată evaziune fiscală şi pedepsită ca atare numai daca va avea drept consecinţă sustragerea de la obligaţiile fiscale impuse prin lege. În cazul în care nu sunt afectate obligaţiile fiscale, această faptă se va încadra drept fals intelectual la legea contabilităţii.
Facem precizarea că infracţiunea de evaziune fiscală şi infracţiunea de fals intelectual sunt două infracţiuni distincte, cu urmări imediate diferite. Astfel, nu orice înregistrare inexactă în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, are drept rezultat neîndeplinirea obligaţiilor fiscale.
- Infracţiunea de fals intelectual în contabilitate săvârşită prin omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept urmare denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ.
Prin fapta de a nu evidenţia, în întregime sau în parte, în documentele contabile a veniturilor realizate se înţelege omisiunea de a evidenţia aceste venituri în documentele contabile oficiale, fie că nu se întocmesc acte justificative pentru veniturile realizate, fie că documentele întocmite relevă un venit mai redus decât cel realizat, fie că actele referitoare la venituri nu sunt operate în registre şi în bilanţul contabil, toate cu consecinţa neplăţii sau a diminuării obligaţiilor fiscale.
- Infracţiunea de fals intelectual în contabilitate săvârşită prin emiterea de documente justificative fictive, false, care nu reflectă un eveniment întâmplat în realitate. Conform art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, “orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.” Emiterea de documente justificative fictive constă în întocmirea de înscrisuri cu date nereale (ex: situaţiile de lucrări, devizele ofertă, devizele generale, chitanţele de încasare, dispoziţiile de încasare şi facturile), urmată de folosirea lor la compartimentele de specialitate, în scopul evidenţierii şi decontării lucrărilor către beneficiar.
În jurisprudenţă, se arată că prin înregistrarea unor cheltuieli şi venituri care nu au la bază operaţiuni reale se înţelege întocmirea unor acte justificative false pentru cheltuieli care nu au fost făcute ori au fost mai mici decât cele consemnate în documentele justificative, iar pe baza acestor acte justificative false se operează şi în celelalte documente contabile cheltuieli nereale.
Pe de altă partea, fapta săvârşită prin emiterea de documente justificative fictive poate fi încadrată, în funcţie de anumite circumstanţe, şi la categoria “fals în înscrisuri sub semnătură privată”.
În cazul falsului intelectual, incriminat prin legea contabilităţii, fapta ilicită menţionată, indiferent de modalitatea săvârşirii, are ca urmare materială imediată denaturarea alternativă a veniturilor realizate, cheltuielilor efectuate, a rezultatelor financiare obţinute şi/sau a elementelor patrimoniale ale societăţii comerciale, dublată de reflectarea datelor denaturate în bilanţul contabil. Aşa fiind, consumarea pierderii credibilităţii publice în autenticitatea evidenţelor financiar-contabile, ocrotită prin art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, se realizează în momentul producerii celor două urmări cumulative, concretizate în falsificarea înscrisurilor oficiale. În schimb, în cazul evaziunii fiscale incriminată prin legea evaziunii fiscale, consecinţele materiale imediate, în directă legătură de cauzalitate cu activitatea materială desfăşurată de făptuitor sunt alternative şi au un caracter patrimonial, respectiv neplata obligaţiilor fiscale datorate statului, prevăzute de lege, ori plata diminuată a acestora. De aceea, indiferent când a fost denaturat bilanţul contabil, până la împlinirea termenului legal de plata a acestor obligaţii, actele materiale specifice falsului nu au vreo semnificaţie penală în sensul textului de lege mai sus menţionat.
Indiferent de modalitatea în care este prezentat elementul material al laturii obiective, pentru existenţa infracţiunii este necesar ca făptuitorul să comită fapta cu intenţie. Intenţia poate să fie directă sau indirectă. Mobilul sau scopul nu fac parte din conţinutul infracţiunii.
Subiect activ al infracţiunii de fals în contabilitate poate fi de regulă, orice persoană care îndeplineşte condiţiile generale ale calităţii de subiect activ al unei infracţiuni. În opinia noastră, subiectul activ al infracţiunii poate fi în principiu directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condusă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. De asemenea, în cazul acestui tip de infracţiune, subiectul activ poate fi şi administratorul, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării societăţii respective.
Subiectul pasiv al infracţiunii de fals în contabilitate este în primul rând statul ale cărui reguli stabilite pentru exercitarea anumitor activităţi de tip economic sunt nesocotite de către cei care săvârşesc asemenea fapte. Totodată, prin săvârşirea acestui tip de infracţiune sunt prejudiciate şi unele persoane fizice sau juridice. Ex: demonstrarea existenţei unei înţelegeri infracţionale între doi inculpaţi, care urmăreau în comun un scop comun şi anume obţinerea folosului injust prin înşelarea furnizorilor a căror marfă o vindeau apoi fără acte, însuşindu-şi sumele astfel rezultate.
Sub aspectul laturii obiective a infracţiunii de fals în contabilitate, textul de incriminare sancţionează evidenţierea în documentele contabile oficiale sau în alte documente cu regim similar a unei operaţiuni fictive. Deci, urmările care pot fi identificate în structurile laturii obiective vizează pe de o parte stabilirea inexactă a stării contabile de fapt şi sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor contabile, iar pe de altă parte, denaturarea veniturilor, cheltuielilor, activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale societăţii comerciale.
Tentativa nu este incriminată. Fapta consumată este incriminată prin prevederile art. 43 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi se pedepseşte în conformitate cu prevederile art. 289 din Codul penal, respectiv închisoare de la 6 luni la 5 ani. La individualizarea pedepsei, instanţa are în vedere pericolul social concret al infracţiunilor săvârşite, modalitatea de desfăşurare a activităţii infracţionale, urmările produse, persoana inculpatului şi circumstanţele în care au fost produse faptele incriminate.
Având în vedere că, la pronunţarea unei condamnări, instanţa trebuie să-şi întemeieze convingerea asupra vinovăţiei inculpatului de probe sigure, certe şi, întrucât în cauză probele în acuzare nu au un caracter cert, nu sunt decisive sau sunt incomplete, lăsând loc unei nesiguranţe în privinţa vinovăţiei inculpaţilor, se impune a se da eficienţă regulii potrivit căreia „orice îndoială este în favoarea inculpatului” (in dubio pro reo).
Regula in dubio pro reo constituie un complement al prezumţiei de nevinovăţie, un principiu instituţional care reflectă modul în care principiul aflării adevărului, consacrat în art. 3 din codul penal, se regăseşte în materia probaţiunii. Ea se explică prin aceea că, în măsura în care dovezile administrate pentru susţinerea vinovăţiei celui acuzat conţin o informaţie îndoielnică tocmai cu privire la vinovăţia făptuitorului în legătură cu fapta imputată, autorităţile judecătoreşti penale nu-şi pot forma o convingere care să se constituie într-o certitudine şi, de aceea, ele trebuie să concluzioneze în sensul nevinovăţiei acuzatului şi să-l achite.
Baza legală
- Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
- Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată;
- OMFP nr. 3055/2009 privind reglementările contabile, modificat şi completat prin OMFP nr. 2869/2010;
- OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, modificat şi completat prin OMFP nr. 2869/2010;
- OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cu modificările şi completările ulterioare;
- Ordonanţa Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, cu modificările şi completările ulterioare;
- Codul Penal al României.
- http://www.scj.ro
- ICCJ, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, nr. 1476 din 8 Martie 2005
- ICCJ, Secţia Penală, Decizie nr. 1113/2005
- ICCJ, Secţia Penală, Decizia nr. 137/2011
- ICCJ, Secţia Penală, Decizia nr. 147/2011
